Bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmez. Bu nedenle şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin yükümlü adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.

İstemin Özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak sahte fatura kullanmak suretiyle haksız vergi indiriminde bulunulduğundan bahiste 2001/ Ocak, Mart-Aralık dönemlerine ilişkin olarak adına re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin (K) Ltd. Şti.’den aldığı faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılarak bu faturalar nedeniyle yapılan katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, olayda davacının fatura aldığı adı geçen mükellef hakkında yapılan tespitlere göre davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesinin kararının; faturalar içeriği emtia alışlarının gerçek olduğu, salınan vergide ve kesilen cezada yasal isabet bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: İstem, davacının sahte fatura kullandığından bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına ilişkin bulunmaktadır,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıktan vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değervergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü deliller ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtıyor olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Bir ticari ilişkide, gerçek mahiyetin, sonradan yapılacak bir inceleme ile ortaya konulması oldukça güç, hatta bazen imkansız olabilmektedir. Gerçek mahiyetin tespitindeki bu güçlük nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun anılan 3. maddesinde, ispat külfetinin hangi tarafa ait olduğu hususu önem arz etmektedir. Buna göre, bir mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia ederse, bu iddiasını ispat etmek durumundadır. Buradaki önemli husus, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanmısıdır. Toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticari, teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların neler olduğunun olay esnasındaki koşullar esas alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, kalıp imalatı yapan yükümlünün, (K) Ltd. Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahiste bu faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indiriminin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, anılan şirket hakkında düzenlenen 04.10.2006 tarih ve (…) sayılı vergi tekniği raporunda; (K) Ltd. Şti.’nin, her hangi bir mal alım satımı olmadan, komisyon karşılığında fatura verdiği yolundaki bir ihbar üzerine (…) Emniyet Müdürlüğünce yapılan arama sonucunda bu şirketin fatura ve belgelerine el konulduğu, bu şirketin tarh dosyasında yapılan inceleme sonucunda 10.7.1997 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 20.2.2001 tarihinde şube açtığı, bu şubesini 31.5.2001 tarihinde kapattığı, 2001, 2002 ve 2003 takvim yıllarına ilişkin defterlerini tasdik ettirdiği, belgelerini anlaşmalı matbaada bastırdığı, 2001 yılı için 4811 sayılı Yasadan yararlandığı, 2001, 2002 ve 2003 yıllarına ilişkin kurumlar, muhtasar, geçici vergi ve katma değer yergisi beyannamelerini verdiği, 2001 yılında 7.604.824.467.000 TL, 2002 yılında 7.538.942.690,000 TL, 2003 yılında 7.137.281.100.000 TL toplam katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, bu şirketin mal alış faturaları üzerinde yapılan inceleme sonucunda, 2001 yılında 7.343.017.731.700 TL, 2002 yılında 6.989.451,414.000 TL, 2003 yılında ise 0.832.038.737.000 TL toplam alışının, (katma değer yergisi hariç) haklarında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan veya gerçek faaliyeti olmadığına dair tespit bulunan mükelleflerden temin edildiği, küçük miktardaki mal alışlarının ise gerçeği yansıttığı, buna göre şirketin kar marjının 2001 yılında %1,2, 2002 yılında %1,9, 2003 yılında ise %2,5 olduğunun tespit edildiği, bu şirketten alınan fatura bedellerinin yükümlü tarafından kısmen çek ile kısmen nakit olarak ödendiği tespitlerine dayanılarak (K) Ld. Şti.’nin davacıya düzenlediği belgelerin sahte olduğu sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır.

Ticari yaşamda malı satın alan mükellefin, malı satanın vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği hususunda bilgi sahibi olması, bir başka deyişle, bir mükellefin katma değer yergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin (şekil şartlarının doğru olması kaydıyla) vergi dairesinin izniyle bastırılıp bastırılmadığı konularında diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması olağan bir durumdur. Esasen vergi mevzuatında bu düşüncenin aksine bir hüküm olmadığı gibi Vergi Usul Kanunu’nun ‘Vergi Mahremiyeti’ başlıklı 5. maddesi de bu düşünceyi destekler niteliktedir. Sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ite belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanısıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de vardır, Bu nedenle bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği gibi iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacaktır. Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacaktır.

Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği kokusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin yükümlü adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarını anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacının ödemelerini bir kısmını nakit yaptığı (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin yükümlü adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle aksi yöndeki mahkeme kararının buna ilişkinkısmının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, oybirliği karar verildi.