I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, KDV yönünden yapılması gereken bazı işlemler, vergi sistemimizin bütünlüğü çerçevesinde GVK ve KVK yönünden yapılması zorunlu bulunan dönem sonu işlemlerini doğrudan veya dolaylı olarak etkileyebilmektedir. 

Aşağıda, dönem sonu işlemlerinde KDV yönünden özellik gösteren ve dikkat edilmesi gereken noktalar incelenecek, bu konulardaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- YIL SONUNDA KDV YÖNÜNDEN DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR

A- VUK’A GÖRE HİÇ DÜZENLENMEMİŞ SAYILAN FATURALAR VE KDV İNDİRİMİ 

VUK’un 231/5. maddesine göre, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenlenmesi gerekmekte olup, bu sürede düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılmaktadır. Faturanın hiç düzenlenmemiş sayılmasının yaptırımı ise aynı Kanun’un 353/1. maddesinde özel usulsüzlük cezası olarak tespit edilmiştir. 

Faturanın yasal süresinde düzenlenmemiş olması nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması, faturada yazılı malın teslim edilmediği veya hizmetin yapılmadığı anlamına gelmemekte, vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmamaktadır. Yapılan düzenleme sadece usul yönüyle olup, zaten yaptırımı da özel usulsüzlük cezası kesilmesi olarak tespit edilmiştir. Dolayısıyla, faturanın süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması, söz konusu faturanın harcamaların veya satış hasılatının tevsikinde kullanılmasını engellememektedir.  Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler dışında, düzenlenen faturaların şekli ve usulü hükümlere uyulmaması nedeniyle içerik ve esas yönünden yok kabul edilmesi kanunen mümkün bulunmamaktadır. Bu husus, VUK’un  ‘vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu’nu hükme bağlayan 3/B maddesinin lafzı ve ruhuna da uygundur.

Bu açıklamalar çerçevesinde; süresinde düzenlenmemesi nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilen faturaların, mal ve hizmet bedelleri ile diğer harcamaların kayıtlara intikali yönünden geçerli ve tevsik edici belge olarak kabul edilmesi ve bu faturalarda yer alan KDV’lerin genel esaslar çerçevesinde indirim konusu yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği bir Özelge’nin özeti aşağıdadır:

‘Gerçekte yapılan bir harcamaya ilişkin faturanın Kanun’un usul hükümlerine uyulmadığı gerekçesi ile gider belgesi olarak kabul edilmemesi VUK’un 3/B maddesine uygun düşmemektedir. Bu nedenle, zamanında düzenlenmeyen fatura için hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi ancak harcamanın yasal kayıtlara intikalinde söz konusu faturanın geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, gider faturasının kayıtlara intikal ettirildiği dönemde bu faturada gösterilen KDV’nin indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.’(1).

B- FATURASI DÜZENLENEN ANCAK BİR SONRAKİ YILDA İHRAÇ EDİLEBİLEN MALLARDA GELİRİN VE KDV İSTİSNASININ BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM

Özellikle ihracat işlemlerinde gümrük beyannamelerinin açılabilmesi vb. nedenlerle ihracata ilişkin faturalar, fiili ihraç tarihinden uygulamada, faturası düzenlenerek gümrük beyannamesi bir önceki yılda açılan ancak, fiili ihraç tarihinden belirli bir süre önce düzenlenebilmektedir. Fatura düzenleme ve fiili ihracat tarihlerinin aynı yıl içinde olması halinde sorun olmamakla birlikte, faturanın düzenlendiği yıl ile ihracatın yapıldığı yılın farklı olması halinde, KDV ihracat istisnasının ve GVK/KVK yönünden ihracat gelirlerinin hangi yılın geliri sayılacağı konularında tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Bilindiği üzere, ticari kazançlarda elde etme tahsile değil, tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında, geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Diğer bir ifade ile tahakkuk esasında vergilendirme yapılabilmesi için, alacak hakkının doğmuş olması gerekir. Ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleşmekte olup, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin, faturası bir önceki yılda düzenlense dahi, malların fiilen ihraç edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Fiili ihraç tarihi ise, VEDOP’tan tespit edilecek olan gümrük beyannamesinin kapanış tarihidir.

Öte yandan, KDV’de ihracat bedellerinin faturanın düzenlendiği ayın değil, ihracatın gerçekleştirildiği ayın KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Çünkü, KDV ihracat istisnasının beyanında vergiyi doğuran olay, ihracat işleminin gerçekleştiği tarihte meydana gelmektedir.

Bu çerçevede, faturası önceki yıl düzenlenen malların, sonraki yılda fiilen ihraç edilmesi halinde,

– İhracat bedellerinin VEDOP’tan tespit edilecek olan gümrük beyannamesinin kapandığı  tarihin ait olduğu yılın (hesap döneminin) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi ve beyanı(2),

– İhracat bedellerinin malların fiilen ihraç edildiği tarihi gösteren gümrük beyannamesinin kapanış tarihinin ait olduğu dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilmesi ve KDV ihracat istisnasının bu dönemde uygulanması

gerekir.

Örneğin, faturası düzenlenip gümrük beyannamesi 25 Aralık 2010’da açılan malların 15 Ocak 2011 tarihinde fiilen ihraç edilerek gümrük beyannamesinin kapatılması halinde, ihracat bedelleri GVK ve KVK yönünden 2011 yılının geliri olarak dikkate alınacak, KDV istisnası da 2011 Ocak ayı KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

C-ÇALINAN MALLARIN KDV’Sİ HAKKINDA YAPILACAK İŞLEM

Çalınan/kaybolan malların KDV Kanunu’nun 30/c maddesi kapsamında zayi olan mal olarak değerlendirilmesi gerektiğinden,çalınan/kaybolan mallar nedeniyle yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise ilgili dönemde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, bu şekilde bir işlem yapılabilmesi için, malların çalındığının polis tutanağı veya duruma göre mahkeme kararı ile ispat ve tevsik edilmesi gerekir. Malların çalındığının ya da kaybolduğunun geçerli belgelerle ispat ve tevsik edilememesi halinde, malların çalınmadığı, belgesiz satıldığı kabul edilecektir. Bu durumda ise, kaybolduğu veya çalındığı iddia olunan malların emsal satış bedeli üzerinden hasılat yazılması ve KDV hesaplanması söz konusu olacaktır(3).

D- BİNEK OTOMOBİL ALIMINA AİT KDV HAKKINDA YAPILACAK İŞLEM

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin, KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre,  indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Konu ile ilgili olarak yayımlanan 23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (I) bölümünde,‘indirim konusu yapılamayan bu verginin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği’ açıklanmıştır. Ancak, gerek bu Tebliğ’de gerekse sonradan çıkarılan Genel Tebliğ ve Sirkülerlerde, işin mahiyetinden ne kastedildiği hususunda bir açıklama yapılmamıştır. Bu durum ise uygulamada, indirim konusu yapılması mümkün bulunmayan bu verginin doğrudan gider mi yazılacağı yoksa maliyet unsuru olarak dikkate alınıp amortisman yoluyla mı itfa edileceği konusunda tereddütlere neden olmuştur.

Maliye Bakanlığı bu konuda kendisine yapılan başvurulara ilişkin olarak verdiği Özelgelerde, ‘binek otomobillerine ait ÖTV ile indirim konusu yapılması mümkün bulunmayan KDV’nin VUK’un 270. maddesine göre doğrudan gider yazılabileceği gibi, maliyete de intikal ettirilebileceği, bu konudaki seçimlik hakkın tamamen mükellefin kendisine ait bulunduğunu’(4) bildirmiştir.

Bu çerçevede, binek otomobillerine ait ÖTV ile indirimi mümkün bulunmayan KDV, doğrudan gider yazılabileceği gibi, maliyete de intikal ettirilebilir. Bu konudaki tercih tamamen mükellefin kendisi tarafından yapılacaktır. 

E- İŞİ BIRAKAN MÜKELLEFLERİN İNDİREMEDİKLERİ KDV’Yİ GİDER YAZABİLECEKLERİ

İşi bırakan mükelleflerce yüklenildiği halde indirilemeyen KDV’nin, iade hakkı doğuran işlemlere ilişkin olan kısmı hariç KDV Kanunu’nun 29 ve 32. maddelerine göre iadesi mümkün bulunmamaktadır. Bu verginin, işin bırakılması nedeniyle indirim yoluyla telafisi de artık söz konusu olamayacaktır. Maliye Bakanlığı’nın bizim de katıldığımız görüşüne göre, indirilemeyen bu KDV’nin GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması gerekir(5).

F- TAHSİLİ ŞÜPHELİ HALE GELEN KDV İÇİN DE KARŞILIK AYRILABİLECEĞİ

Mal ve hizmet satışı üzerinden hesaplanan ve tahsil edilemediği halde beyan edilen KDV, satıcı mükellef yönünden mal ve hizmet satışından doğan bir alacak niteliğine dönüştüğünden, KDV’den doğan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekir. KDV’den doğan bu alacaklar da, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgilidir. Aksi bir düşünce, tahsil edilmediği halde beyan edilen KDV’nin mükellefler üzerinde bir yük olarak kalmasına neden olur ki, bu da KDV’nin temel mantığına aykırı olur.

Maliye Bakanlığı’nın 334 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nin (V) bölümünde, ‘VUK’un 323. maddesinde yer alan şartların şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve KDV beyannamelerinde beyan edilmesi halinde, KDV’den kaynaklanan alacak için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğini’açıklamak suretiyle, bu konuda ortaya çıkan tereddütleri gidermiştir.  

G- YIL SONUNA KADAR DEFTERLERE KAYDEDİLMEYEN FA-TURALARDAKİ KDV’NİN İNDİRİLEMEYECEĞİ

KDV Kanunu’nun 29/3. maddesinde, Kanun’un 30. maddesinde sayılanlar hariç olmak üzere faaliyetlere ilişkin olarak yüklenilen KDV’ye ilişkin indirim hakkının, ‘vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili belgelerin yasal deftere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılması gerektiği’ hükme bağlanmıştır.

Buna göre, fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV, düzenlendikleri yıl aşılmamak şartıyla bu belgelerin yasal defterlere kaydedildiği ay KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İlgili yıl sonuna kadar yasal defterlere kaydedilmeyen belgelerde yer alan KDV’nin sonraki yıl/yıllarda yasal defterlere kaydedilerek indirim konusu yapılması mümkün değildir.

H- DAMGA VERGİSİNİN YANSITILMASI İŞLEMİNDE KDV

Firmalar, aralarında yaptıkları yazılı veya sözlü anlaşmalarla, yapacakları işlemlere ait damga vergisinin öncelikle taraflardan birisi tarafından ödenmesini, daha sonra ise ödenen damga vergisinin belli bir kısmının ya da tamamının karşı taraftan tahsil edilmesini öngörebilmektedirler. Uygulamada, damga vergisinin gerçek ilgilisinden tahsil edilmesi işleminin KDV’ye tabi olup olmayacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.

Vergi literatüründe ‘masraf aktarımı’ olarak tanımlanan bu tür işlemlerde KDV uygulaması, masrafların bire bir aktarılıp aktarılmadığına bağlı olarak değişmektedir. Ödenen damga vergisinin gerçek ilgilisine bire bir aktarılarak tahsil edilmesi işlemi esas itibariyle bir masraf yansıtılması işlemi olup, KDV’nin konusuna giren bir teslim veya hizmet niteliğinde değildir. Dolayısıyla, damga vergisinin taraflardan birisi tarafından ödendikten sonra bire bir diğer tarafa aktarılarak tahsil edilmesi işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır. Ancak, ödenen damga vergisinin bire bir değil de, üzerine bir bedel ilavesi suretiyle gerçek ilgilisine yansıtılması halinde ise, masraf yansıtılmasının yanı sıra bir de aracılık hizmeti söz konusu olmaktadır. Bu durumda, faturada yer alan bedelin yansıtılan damga vergisi tutarını aşan kısmı üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili görüşü ve uygulaması da bu doğrultudadır(6).

İ- İMHA EDİLEN MALLARIN KDV’SİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYACAĞI

Uygulamada mükelleflerin stoklarında yer alan ancak kullanım süresinin geçmesi veya başka nedenlerle kullanılamayacak hale gelmesi nedeniyle ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilen malların zayi olan mal kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği ve bu mallara ilişkin yüklenilen KDV’lerin indirilip indirilemeyeceği hususlarında tereddütlerle karşılaşılmaktaydı.

Maliye Bakanlığı’nın, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, ‘kullanım süresi geçen veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi halinde, bu malların zayi olan mal kapsamında değerlendirileceğini ve bunlarla ilgili olarak yüklenilen KDV’lerin indirim konusu yapılamayacağını’açıklamıştır. 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile yapılan bu düzenleme Danıştay nezdinde Tebliğ’in yürütmesinin durdurulması ve iptali talebiyle ihtilaflı hale getirilmiş, Danıştay 4. Dairesi ise verdiği Karar ile yürütmenin durdurulması talebini reddetmiştir(7).

Bu çerçevede, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelmesi nedenleriyle imha edilen mallar, zayi olan mal kapsamında değerlendirildiğinden, bu malların alımlarına ilişkin olarak yüklenilen KDV’nin, Kanun’un 30/c maddesine göre indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV’nin imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinin ‘İlave Edilecek KDV’ satırına dahil edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.

J- ASIL NÜSHASI KAYBOLAN FATURANIN GİDER KAYDI VE KDV İNDİRİMİ

Mal ve hizmet satışlarına ilişkin olarak düzenlenen faturaların asılları alıcılarına ulaşmadan postada, kargoda vb. şekillerde kaybolabilmektedir. Bu gibi durumlarda kaybolan faturaların kayıtlara nasıl intikal ettirileceği ve bu faturalardaki KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konularında tereddüte düşülmektedir.  

Uygulamada, fatura aslının kaybolduğu durumlarda, satıcı firmalar faturanın kendilerinde kalan nüshasının fotokopisi üzerine ‘Aslı Gibidir’ yazarak kaşeleyip imzalamakta, alıcılar ise satıcılar tarafından belirtilen şekilde onaylanan fatura fotokopilerini kayıtlarına gider olarak intikal ettirmekte ve KDV’lerini de indirim konusu yapmaktadırlar. Ancak, Maliye Bakanlığı, fatura asıllarının kaybedildiği durumlarda, faturanın satıcılarda kalan nüshasının noter tasdikli fotokopilerine(Bu örnek üzerine, ‘Zayi olan aynı tarih ve sayıyı taşıyan fatura aslı yerine kullanılmak amacıyla tasdik edilmiştir.’ şeklinde noterce şerh düşülmesi gerekir.) dayanılarak gider kaydı ve KDV indirimi yapılabileceği görüşündedir(8).

Yazarlar:Yılmaz SEZER*

Yazarlar:Abdullah TOLU**

Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216