Serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin, serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanamayacağı.

İstemin Özeti: Nakit kaynakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine 2006/10-12 dönemine ilişkin olarak yapılan tahakkukun iptali ile ödenen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde, serbest bölgelerin gümrük hattı dışında sayılacağı, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hükmüne yer verildiği, Kanuna eklenen geçici 3. madde ile serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri gelirlerinin faaliyet ruhsatlarında yer alan sürelere münhasır olmak üzere, ilgisine göre gelir veya kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği, serbest bölgelerin, ülke ekonomisinin büyümesi, üretimin artırılması, yabancı sermaye ve teknoloji girdisinin ülke menfaatleri yararına hızlandırılması amacıyla kurulduğu, bu hedeflere ulaşmak için yapılması gereken etkinliklerin bu bölgede faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin tasarrufundan çıkarılarak bankalara devredilmesinin kabul edilemeyeceği, 3218 sayılı Kanun’un geçici 3. maddesinde öngörülen vergi, resim ve harç istisnasını bankalara yatırılan mevduat üzerinden elde edilen faiz geliri hakkında uygulamanın mümkün olmadığı, aksi durumun kabulünün, istisnayı muafiyete dönüştüren sonuçlara yol açabileceği, anılan Kanun’un ilgili maddesinde öngörülen amacın dışına çıkmanın maddenin kapsamını Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırı olarak genişletmek anlamına geleceğinden yapılan tahakkukun ve ödenen verginin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, kararın hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek bozulmasını istemektedir.

Karar: Nakit kaynakların bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2006/10-12 dönemine ilişkin olarak yapılan tahakkukun iptali ile ödenen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

5084 sayılı Yasa’nın 9. maddesiyle 3218 sayılı Yasa’ya eklenmiş olan geçici 3. maddenin 1. fıkrasının bağlı (a) bendinde, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş ve bu düzenlemenin uygulanmasını göstermek amacıyla 04.09.2004 gün ve 25573 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.1.1. maddesinin 2. fıkrasında, ‘Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir…’ ifadesine yer verilmiştir.

Söz konusu Genel Tebliğin iptali yolundaki Danıştay Dördüncü Dairesinin, 26.12.2006 günlü ve E. 2005/1890, K. 2006/3186 sayılı kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun karar düzeltme aşamasında verdiği, 20.03.2009 günlü ve E. 2008/378, K. 2009/135 sayılı kararıyla bozulması üzerine 2577 sayılı Kanun’un 6. fıkrası uyarınca bu Karara uyulması zorunlu bulunduğundan Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 27.10.2009 günlü ve E. 2009/6330, K. 2009/5128 sayılı kararıyla, ‘…3218 sayılı Kanun’un 1. maddesinde Yasa’nın, serbest bölgelerin; Türkiye’de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere; kurulması, yer ve sınırlarının tayini, yönetimi, faaliyet konularının belirlenmesi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili düzenlemeleri kapsamak amacıyla yapıldığı kurala bağlanmıştır.

5084 sayılı Kanun’un 8. maddesinin gerekçesinde, Türkiye’de uygulanmakta olan serbest bölge rejiminin en belirgin özelliğinin bölgede faaliyette bulunan kullanıcılara (mükelleflere) hiçbir koşula bağlı olmaksızın tanınan, sınırsız ve süresiz vergisel teşvikler olduğu, bu teşviklerin 06.06.1985 tarihli ve 3218 sayılı Kanun’un 6. maddesinde yer alan, bölgede vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair hükümlerin uygulanmayacağı ve bölgede elde edilen kazançların Türkiye’nin diğer yerlerine getirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf olacağına ilişkin düzenlemelerde ifadesini bulduğu, bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tabi olmamaları ve aynı zamanda bu mükelleflerin bölgeden Türkiye’ye doğru herhangi bir sınırlama olmaksızın faaliyette bulunabilmeleri, aynı alanlarda serbest bölge dışında çalışan mükellefler açısından haksız rekabete neden olduğu, serbest bölgede dolaysız vergi yükümlülüğü olmamasının transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tabi olacak kazançların bölgeye kaydırılmasına neden olduğu, bölgede yer alan mükelleflerin incelemeye tabi olmaması ve bu mükelleflerden Türkiye’deki mükelleflerle ilişkileri konusunda bilgi alınamamasının bu durumun önlenmesini de engellediği, tüm bu nedenlerle 3218 sayılı Yasa’da yapılan düzenlemelerin amacına uygun sonuç yaratmaması nedeniyle yapılan değişiklikle, bölgede Türk vergi kanunlarının geçerli olmasının sağlandığı, ancak, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası açılımları dikkate alınarak kayıt ve belge düzeni konusunda esneklik sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığına bölgede yer alacak firmalar ile ilgili özel düzenlemeler yapılabilmesi konusunda yetki verildiği, yapılan düzenleme sonrasında, katma değer vergisi ve benzeri dolaylı vergiler açısından bugüne kadar geçerli olan uygulamanın devam edeceği; 9. maddesinin gerekçesinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin, bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunmasının amaçlandığı, istihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma haklarının, 31.12.2008 tarihi itibariyle sınırlı tutulduğu, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemlerin, 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tabi olmayacağı, ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançların Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edildiği, bu istisnadan bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükelleflerin yararlanabileceği belirtilmiştir.

Vergi muafiyet ve istisnalarını düzenleyen kurallarda öngörülen koşulların, yasa yapıcının bu düzenlemeleri öngörüş amacına aykırı ya da bu amacı aşarak uygulanması, Anayasa’nın 73. maddesinde eşitlik ilkesinin yansıması olarak yer alan mali güce göre vergilendirme ve vergi adaletine aykırı sonuç yaratır. Bu nedenle yasadaki istisna hükümlerinin uygulanmasında, söz konusu amaçların göz önünde bulundurulması gerekir.

Ticari faaliyetin bir gereği olsa da atıl kalan paranın bankaya tevdi edilmesinden elde edilen faiz, işyerinde ürütülen etkinlikten doğan bir kazanç olmayıp, nakdi sermayenin getirisi olduğundan, serbest bölgede yürütülen faaliyet nedeniyle elde edilen bir kazanç olarak nitelendirilemez. 5084 sayılı Yasa’nın 8. ve 9. maddelerinin yukarıda değinilen gerekçeleri göz önüne alındığında, 3218 sayılı Yasa’nın 5084 sayılı Yasa ile değişik kurallarının, serbest bölgelerdeki kullanıcıların, faaliyet ruhsatlarındaki etkinliklerden doğan kazançların gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulması amacıyla yürürlüğe konulduğu anlaşılmaktadır. Serbest bölgede faaliyet gösteren vergi yükümlüleri ile aynı alanda faaliyet gösteren bölge dışındaki mükellefler arasında rekabet eşitsizliğini de gidermek amacı içeren bu düzenleme karşısında, bir miktar nakit kıymetin bankaya tevdi edilmesinden doğan faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlerin de düzenleme kapsamında olduğunu kabule olanak bulunmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde öngörülen ticari, zirai, mesleki kazançlarla diğer kazanç ve iratlardan, ücretlerden, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı olan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun menkul sermaye iradını düzenleyen 75. maddesinin son fıkrasında bu iratların, iradı sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağını öngören kuralı, gayrısafi iradın vergiye tabi tutulacak kısmı olan safi iradın tespit şekline yapılmış bir gönderme içermektedir. Bu göndermenin, gelir unsurunun niteliğini değiştirici etkide bir düzenleme içermediği, sadece matrahın belirlenmesiyle ilgili olduğu açıktır. Dolayısıyla menkul sermaye iradının, gelirin veya kurum kazancının unsurlarından olması ile serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı doğrultusunda yürütülen etkinliklerden doğan kazançları vergiden müstesna tutan kuralın uygulanmasında Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin son fıkrasına dayanılarak bağ kurulması suretiyle verilen ve 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.1.1. maddesinin ikinci fıkrasında, yasada öngörülmeyen bir sınırlama yapıldığı gerekçesine dayanan kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.’ gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bu durumda, serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanacağının kabulüne yukarıda belirtilen yargı kararı ve dayandığı gerekçe karşısında olanak bulunmadığından, Mahkeme kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, Vergi Mahkemesinin kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına, oybirliğiyle karar verildi.