CC

I- GİRİŞ

 

 

 

           5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesine göre; kurumların en az iki tam yıl aktiflerinde yer alan taşınmazlar ile iştirak hisseleri ve aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından kaynaklanan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

 

            İstisna uygulaması 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulama dönemlerinden beri geçici madde ile yürürlükte iken 30.12.2004 tarihinde kabul edilen ve Resmi gazetenin 31.12.2004 tarih ve 25687 (3.mükerrer) sayısında yayımlanan 5281 Sayılı Kanunun 31. maddesi ile 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun İstisnalar başlığını taşıyan 8. maddesinin birinci fıkrasının 11 numaralı bendinden sonra gelmek üzere eklenen 12 numaralı bendi ile kalıcı hale getirilmiş ve 5520 Sayılı Yasa ile de istisnaların düzenlendiği 5. maddede kalıcı hali devam ettirilmiştir.

 

            Uygulamanın amacı; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekle kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

 

 

 

           II- TAŞINMAZ ALIM SATIMI VE KİRALANMASI İŞİYLE İŞTİGAL EDEN FİRMALARDA İSTİSNA UYGULAMASI

 

           A- Genel Olarak İstisna Uygulaması

 

            5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesine göre; ‘Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.

 

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

 

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

 

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

 

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

 

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.‘

 

            İstisnada yer alan ‘taşınmaz’ terimi, Türk Medeni Kanunu’nda yer alan ve taşınmaz olarak isimlendirilen arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerdir. Tanım olarak taşınmaz ise; niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

 

            İstisnadan dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere tüm kurumlar vergisi mükellefleri faydalanabilecektir.

 

            İstisnadan faydalanılabilmesi için;

 

 

 

–         En az iki tam yıl süre ile aktifte bulundurulmalı,

 

–         Satış kazancı fon hesabına kaydedilmeli,

 

–         Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması,

 

 

 

gerekir.

 

            Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekir.

 

 

 

           B- Taşınmaz Alım Satımı ve Kiralanması İşi İle İştigal Eden Firmalarda İstisna Uygulaması

 

            İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan taşınmazların satışı halinde elde edilecek kazancın % 75’lik kısmının kurum kazancından istisna edilebilmesinin önemli şartlarından birisi de; istisnadan yararlanacak mükellefin taşınmaz ticareti ve kiralanması işi ile iştigal etmemesidir. Bu şekilde değerlendirildiğinde taşınmaz ticareti ve kiralanması işi ile iştigal eden tüm firmaların, bir diğer deyimle ticari ünvanlarında ‘inşaat’ ibaresi bulunan firmalarının bu istisnadan faydalanamayacakları anlaşılmakla birlikte esasen adı geçen firmaların istisna hükmünden faydalanabilmeleri tabiî ki mümkündür. Ancak satış amacıyla elde bulundurulan taşınmazın, alım satıma konu olmaması veya kiralama amacıyla elde bulundurulan taşınmazlardan olmaması gerekir.

 

            Uygulamada inşaat firmalarının taşınmaz satış kazancı istisnasından faydalanamayacaklarına ilişkin genel bir kanı bulunmaktadır. Kuşkusuz bu genel kanı yanlıştır. İnşaat işi ile iştigal eden firmaların sadece alım satıma konu ettikleri veya kiralama amacıyla elde bulundurdukları taşınmazların satışı istisnadan faydalanamayacaktır. Söz konusu firmaların faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş taşınmazların satışlarından elde ettikleri kazançların % 75’lik kısmı istisna uygulamasına konu olabilecektir.

 

           Kurumlar tarafından ticari amaçla alınan ancak daha sonra ticari amaçla kullanılmayıp şirketin faaliyetlerinin idamesi amacına yönelik olarak kullanılan taşınmazların daha sonra satılmasında da istisna uygulamasından faydalanılamayacaktır. Nitekim konu ile ilgili bir özelge hükmünde; ‘Şirketinizin fiilen ticarete başlamaması nedeniyle, 1969 yılında genel müdürlük binası olarak kullanılmak üzere satın alınan binanın geçen süreçte kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi, Şirketinizin taşınmaz ticareti ile uğraştığının bir göstergesi olup, anılan Tebliğin ‘5.6.2.3.4.’ bölümündeki belirleme dikkate alındığında, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilmektedir.

 

Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve Tebliğ içeriğindeki açıklamalara ilaveten, madde gerekçesindeki belirlemelerin ve Şirketinizin taşınmaz ticareti ile uğraştığı yönündeki tespitimizin birlikte değerlendirilmesi neticesinde; 1967 yılında alınan ve bugüne kadar üzerine inşaat yapılmayan arsanın, taşınmaz ticaretiyle uğraşan Şirketinizin faaliyetinin yürütülmesine tahsis edilen bir taşınmaz olduğunun kabulü mümkün olmadığından, söz konusu arsanın satışından doğan kazanç dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendiyle ihdas olunan kurumlar vergisi istisnasından faydalanılması mümkün değildir[2].‘ şeklinde hüküm verilmiştir.

 

           İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.  

 

             Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerli olacaktır. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. Buna göre; esas faaliyeti taşınmaz ticareti veya kiralanması olan bir firmanın şirket merkezi olarak kullandığı gayrimenkulü iki tam yıl süre ile elde tuttuktan sonra satması halinde satış kazancının % 75’lik kısmı kurum kazancından istisna edilecektir.

 

            İnşaat şirketlerinde iki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan taşınmazlarda gayrimenkul satış kazancının % 75’lik kısmının istisnaya tabi tutulmasında aşağıdaki hususlara dikkat edilmelidir.

 

 

 

–         Taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal eden firmaların satmak amaçlı ellerinde bulundurdukları gayrimenkulün satış kârlarında istisnadan faydalanılamaz.

 

–         Taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal eden firmaların kiralamak amacıyla ellerinde bulundurdukları gayrimenkulün satış kârlarında istisnadan faydalanılamaz.

 

–         Taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal eden firmaların yönetim merkezi olarak kullandıkları gayrimenkulün satış kârlarında istisnadan faydalanılabilir.

 

–         Taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal eden firmaların depo veya şube olarak kullandıkları gayrimenkullerin satış kârlarında istisnadan faydalanılabilir.

 

–         Taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal etmeyen firmaların atıl vaziyetteki kiralanmış gayrimenkullerinin satışı halinde gayrimenkul satış kârı istisnasından faydalanılabilir.

 

        İki tam yıl elde bulundurulan gayrimenkullerin satışından elde edilen kârın kurumlar vergisinden istisna edilmesi uygulamasından esasen tüm kurumlar faydalanabilirler. Ancak söz konusu taşınmazları ticari amaçla yani alım satıma konu etmek veya kiralamak amacıyla ellerinde bulunduran firmaların bu amaçlarla elde bulundurdukları taşınmazların satışından elde ettikleri kârda ise istisna hükmünden faydalanılamayacaktır.  

 

 

 

III- SONUÇ

 

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinde yer alan istisnalardan birisi de; iki tam yıl süre ile elde bulundurulan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı sür ile sahip olunan kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurum kazancından istisna edilmesidir.

 

Söz konusu istisna hükmünün uygulanmasında, taşınmaz alım satımı ve kiralanması işi ile iştigal eden işletmelerin sadece bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkullerin satış kârlarının istisna dışında tutulması gerektiği hususuna dikkat edilmelidir. Söz konusu işletmelerin alım satıma konu etmek veya kiralamak amaçlarıyla elde ettikleri gayrimenkullerin satışından kaynaklanan kârlar bu istisna hükümlerinden faydalandırılmadan kurum kazançları içerinde değerlendirilecektir. Ancak adı geçen işletmelerin, yönetim merkezi, şube veya depo vb. amaçlarla ellerinde bulundurdukları gayrimenkullerin satış kârları ise, Kanun’da yer alan diğer şartları da taşımaları halinde % 75’lik istisna içerisinde değerlendirilecektir.

 

Hiçbir işletme inşaat işi ile iştigal ediyor, gayrimenkul alıp satıyor veya kiralıyor diye tamamen istisna kapsamı dışına çıkarılmamıştır. İstisna kapsamı dışında tutulan, sadece söz konusu işletmelerin alım satım ve kiralamaya konu ettikleri gayrimenkullerin satışlarından elde edilen kazançlarıdır.

 

 

   

Yazar:Zekai ÖZCAN*

 

E-Yaklaşım / Kasım 2010 / Sayı: 215