BANKA ARACILIĞI İLE ÖDEME YAPILMASI ‘SAHTE FATURA KULLANMA’ SUÇLAMASINA KARŞI BİR ÖNLEM OLABİLİR Mİ?

   

 

I- GİRİŞ

 

Bilindiği üzere gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belge sahte belge (naylon fatura) olarak nitelendirilmektedir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtan belge ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilecektir (VUK m.359/a-2).

 

Ticari hayat içerisinde olup da sahte belge (naylon fatura) kullanımı riski ile karşılaşmayacak mükellef sayısı çok azdır. Kayıtdışı ekonominin ciddi boyutlarda olduğu ülkemizde her an bir sahte belge kullanımı ile suçlanabilmekte, ‘kara listelere’ (KODLARA) giren tedarikçiler nedeniyle problemler yaşanabilmektedir. Hal böyle olunca da sahte belge kullanımı suçlaması ile karşılaşmamak adına gerek mükellefler gerekse konunun uzmanları arayışlara girmişler, ihtilaflı olaylarda savunmalarını desteklemek üzere sağlam delillere ve karinelere ihtiyaç duymuşlardır.

 

Bunlardan birisi de uygulamada yaygın bir şekilde kabul edildiği üzere ‘banka aracılığı ile ödeme’ yapılmasıdır. Diğer bir deyişle uygulamada banka aracılığı ile ödeme yapıldığında, sahte fatura kullanımı suçlamasının bertaraf edilebileceği, banka ile ödeme yapıldığında yapılan işlemin gerçek olduğu, yapılan işlemin fiili olarak gerçekleştiğine karine teşkil ettiği inancı hakimdir. Dolayısıyla sahte olduğu ileri sürülen faturanın bedelinin çek veya banka gibi bir ödeme aracı ile yapılmış olması halinde faturanın sahteliğinden söz edilip edilemeyeceği sorunu da gündeme gelmektedir. Bu çalışmada bu düşüncenin yerindeliği ve haklılık payı irdelenmeye çalışılacaktır.

   

II- MALİYE İDARESİNİN KONUYA YAKLAŞIMI

 

Maliye İdaresi sahte fatura ve banka kanalı ile ödeme ilişkisi konusunda usule yönelik doğrudan yorum mahiyetinde bir açıklama, tebliğ vb. düzenleme yapmamıştır. Ancak uygulamaya ciddi olarak yön veren bazı hususlarda yönlendirmeler yapmıştır.

 

Maliye Bakanlığı banka aracılığı ile yapılan ödemelerde özellikle KDV açısından alıcının sorumluluğunun kalmayacağını kabul etmiştir.84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin([1])‘Müteselsil Sorumluluk/İşleme Doğrudan Taraf Olanlar’ başlıklı (III/1.1.) bölümünde; mal veya hizmet alım satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükelleflerin, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden aynı Tebliğ’in (III/2) bölümünde belirtilen usul ve esaslara göre satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olduğu ifade edilmiştir.

 

Aynı Tebliğ’de; ‘Ancak, alıcılar katma değer vergisi dahil işlem bedelini;

 

– 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri, banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

 

– Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanunu’nun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları’

 

halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları da açıklanmıştır.

 

Maliye İdaresi’nin yaklaşımı bu şekilde olunca verilen özelgelerde de aynı yönlendirme devam etmiştir.

 

Örneğin bir özelgede ‘… Ltd Şti.’nin aynı dönem indirilecek KDV’nin %5’ini veya … Ltd.Şti.’nin iade talebinin %5’ini aşmaması halinde genel esaslara göre, aşması halinde ise bu alıma isabet eden KDV’nin 4 katı tutarında teminat gösterilmesi veya iadeden tenzil edilmesi veya YMM tarafından … Ltd.Şti.’nin … Ltd. Şti.’den olan alımlarının gerçek olduğunun, mal bedelinin 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin müteselsil sorumlulukla ilgili bölümünde açıklanan şartlara uygun olarak ödendiğinin (doğrudan alıcı firma tarafından düzenlenmiş çekle) ve satıcı ile alıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem veya bir menfaat sağlayan doğrudan veya dolaylı bir ilişkinin bulunmadığının tevsik edilmesi ve tereddüt edilecek başkaca bir husus da bulunmaması halinde KDV iade işleminin YMM raporuna istinaden yapılması mümkün bulunmaktadır’ şeklinde görüş verilmiştir.

 

Bu düzenleme sonucunda ‘bankadan ödeme yapılması’, KDV’de sorumluluk uygulamasından kaçınabilmenin yolu olarak gösterilmiştir. Uygulamada gözlemlediğimiz kadarı ile bu durum sahte belge suçlamasından kurtulmak için temel unsur olarak addedilmiş ve yaygınlaşmıştır.

 

Ayrıca bu düşünceyi destekleyen bir diğer düzenleme de belli miktarda yapılan ödemelerin banka kanalı, özel finans kurumları ve PTT aracılığı ile yapılması konusunda getirilen düzenlemedir. 332 Seri No.lu VUK Genel Tebliği([2]) ile 8.000 TL’yi aşan ödemeler söz konusu kurumlar aracılığı ile yapılmak durumundadır. Bu uygulamanın kayıt dışı ekonomi açısından katkıları açık olmakla birlikte yukarıdaki düzenlemeyle birlikte yüksek miktardaki ödemelerin banka vb. kanal kullanılmadan gerçekleştirilmesi hayatın olağan akışına aykırı kabul edilmiş ve haklı olarak buna aykırı işlemler itibar görmemiştir([3]).

   

III- YARGI KARARLARINDA BANKA ÖDEMESİ

 

Danıştay sahte fatura düzenlemenin amacının dönem karının gizlenmesi ve kayıtdışı işlem yaparak vergisiz kazanç elde etmek([4]) olduğunu kabul etmiştir. Danıştay kararlarına bakıldığında sahte belge suçlaması ile bir mükellefin itham edilmesi için ‘derinlemesine bir araştırma’ yapılması gerektiğinin içtihatlarda yerleşmiş olduğu dikkat çekmektedir.

 

Danıştay bir kararında([5])‘Mal satanın adresinde bulunamaması ve beyanname vermemesi sahte belge düzenlediği anlamına gelmez, gerçek durumun araştırılması gerekir’ şeklinde hüküm vermiş, bir başka kararında([6])‘Fason işçilik faturası düzenleyen şahısların, adreslerinde bulunması, muhasebecinin de fatura alınan kişinin fason işçilik yapmadığı kanaatinde olduğunu belirtmesi, bu faturanın sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge olduğunu göstermeye yeterli değildir’ diyerek yüzeysel yapılan incelemenin yetersiz olduğunu vurgulamıştır.

 

Bir başka kararda ‘…incelemenin çevreden toplanan bilgi ve beyanlara göre sonuçlandırılarak yapıldığı, defter ve belge üzerinde inceleme yapmadan, kişinin ifadesine başvurmadan faturanın gerçek bir mal alım satımı ile ilgili olmadığı sonucuna varıldığı, oysa faturalarda yazılı mal bedelinin fatura düzenleyen kişiye banka havalesi ile ödendiğinin dava dilekçesindeki belgelerden anlaşıldığı, bu nedenle incelemeden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek noktasından hareketle yapılan tarhiyat yersizdir’([7]) hükmüne ulaşılmıştır.

 

Yakın tarihli bir diğer kararda([8])‘…şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava, rapordaki tespitler yeterli görülerek (vergi mahkemesi tarafından) reddedilmiştir. Ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, oybirliği ile karar verildi’ hükmüne varılmıştır. Başka bir kararda ise([9])‘ödemelerini banka havalesi ile yapmayan veya çek gibi ödeme aracı kullanmayan ve faturada satış hasılatını elde edebilecek sermaye yapısı ve kapasiteye sahip olmayan mükellefin, komisyon karşılığı fatura kestiğine hükmolunması yerindedir’ sonucuna ulaşılmıştır.

 

Yargıtay da Danıştay’ın yaklaşımına paralel olarak sahte belge suçlamasının derinlemesine yapılması gerektiğini ifade etmektedir. Konu ile ilgili bir kararda([10]), ‘sahte olduğu iddia edilen faturaların düzenlendiği tarih itibarı ile suçun oluşabilmesi için alınan faturaların vergi yasalarına göre kullanılıp kullanılmadığı, beyannamelerde belirtilip belirtilmediği araştırılarak kullanılması halinde, faturalarda satıldığı belirtilen malzemelerin sanığın firmasına ait giriş ve stok kayıtları ile uyumlu olup olmadığı, sanığın sermaye, personel, depo, işyeri itibarı ile bu miktarda malzemeleri satıp satamayacağı, taşıma ve sevk irsaliyeleri ile bedelinin ödendiğine ilişkin ticari gerçeklere uygun banka ve kasa kayıtları ile uyumlu ödeme belgelerinin bulunup bulunmadığının araştırılması …’ şeklinde içtihat etmiştir.

 

Danıştay ve Yargıtay kararlarında sahte belge suçlaması yapılabilmesi için öncelikle incelemenin derinlemesine yapılması gerektiği konusunda yerleşik içtihat olduğu anlaşılmakla beraber, banka kanalı ile ya da çekle ödeme kriterinin de varlığının arandığı ve buna itibar edildiği fark edilmektedir([11]). Diğer deyişle üst yargı mercilerinde banka kanalı ya da çekle ödeme yapılması, defter ve belgelerle uyumlu olunan hallerde yapılan işlemin gerçek olduğu hususunda önemli bir karine teşkil etmektedir.

   

IV- DEĞERLENDİRME

 

Sahte faturalar şekil ve görünüm itibariyle TTK ve VUK hükümlerine uygundur. Ancak esasında herhangi bir hukuki ilişki yoktur ve genelde vergi kaçırmak, kaçakçılık suçlarında esas faili cezadan kurtarmak, işlenmiş bir gümrük veya vergi kaçakçılığı fiilinin meydana çıkmamasını sağlamak ya da hayali ihracatı gerçekleştirmek amacıyla kullanılmaktadır([12]). Vergi kanunlarının uygulanmasında sahte belgelerin, herhangi bir muhasebe kaydının belgelendirilmesinde veya herhangi bir indirim veya iade hakkının elde edilmesinde ispatlayıcı belge mahiyetinde kullanılması mümkün değildir([13]). Ancak hukuki görünüm bakımından gerçek bir fatura söz konusu olduğundan sahteliği ispat edilinceye kadar gerçek faturanın hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır([14]).

 

Sahte olduğu ileri sürülen faturanın bedelinin çek veya banka gibi bir ödeme aracı ile yapılmış olması halinde faturanın sahteliğinden söz edilip edilemeyeceği hususundaki özellikle sorumluluk konusu (VUK m. 11, KDVK m. 9) açısından başta olmak üzere yaygın kanaat, ödemenin banka aracılığı ile ya da çek düzenlenmesi yoluyla gerçekleştirildiğinde faturanın sahteliğinden söz edilemeyeceği şeklindedir([15]). Yargı kararlarında da banka kanalı ile veya çek ile ödeme yapılması hususu dikkate alınan bir konudur.

 

Şunu kabul etmek gerekir ki alışlarının sahte belgeye dayandığı iddiası ile karşılaşan bir mükellef, ödemelerini banka aracılığı ile yapmışsa, mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçekleştiğini defter ve belgeleriyle ortaya koyabiliyorsa (irsaliye, teslim fişi, kantar fişi vb.) yapılan işlemin gerçek olduğuna ve dolayısıyla sahte belge suçlamasının yersiz olduğuna dair güçlü bir karine elde etmiş olacaktır. Bu durumda faturanın gerçekten sahte olduğunun ispat külfeti idareye geçecektir.

 

Diğer bir ifadeyle bir mükellef tarafından ödemenin banka ya da finans kurumları aracılığı veya PTT kanalı ile yapılması, gerekli belgelerin düzenlenmesi ve defterlere zamanında kaydedilmesi, KDV’nin yerinde ve zamanında hesaplanması durumunda üzerine düşen görevi yapmış olacağından ‘ilk görünüş karinesi’([16]) müessesinden yararlanacaktır. Bu durumda tabir yerindeyse ‘topu karşı tarafa atmış’ olacaktır. Sahte bir işlem yapılıp yapılmadığının ispatı yükü bu noktada idare tarafındadır([17]).

 

Ancak ne var ki banka kanalı ile ödeme yapılması % 100 garanti veren bir karine de değildir. Sahte belge üzerine organize edilmiş işlemlerde bankadan yapılan ödeme ‘görünüşte’ de kalabilir. Diğer deyişle organize olunmuş durumlarda sahte belge ithamından kaçınmak amacıyla bankadan karşı tarafa ödeme yapılması, daha sonra bu ödemenin yine sahibine elden verilmesi pekâlâ mümkündür.

 

Nitekim Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 12.04.1994 tarihli kararında; ‘faturanın biçimsel koşullara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsaya tescil gibi işlemlerin faturada gösterilen emtianın gerçekten faturanın düzenleyicisi görünen kimselerden satın alındığı kanıtlamaya yeterli olmadığı, gerçeğe aykırı fatura gibi sevk irsaliyesi de düzenlenebilmesi, işlemlere gerçek görüntüsü verebilmek için anlaşmalı kişilere çekle ödeme yapılıp, paranın tekrar geri alınabileceğinin mümkün olduğu’ belirtilmiştir([18]).

 

Ancak daha önce de ifade edildiği üzere bunu ispat yükü idarededir ve bu çok da kolay bir konu değildir. Sahte ve yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiilinin tespiti, bu işi organize edenlerin her türlü kıymet hareketinin kayıt altında olduğu ve tüm alış-satış ödemelerinin bankalar aracılığıyla yapılmakta olduğu durumlarda oldukça güç olabilmektedir. Örneğin, alıcı, satıcıya mal bedelini banka aracılığıyla göndermekte ancak, gerçekte ticari alış-veriş olmadığından bankadan satıcı tarafından çekilen para tekrar alıcıya teslim edilmekte, böylelikle söz konusu para hareketi ile gerçek bir ticari iş ilişkisinin var olduğu izlenimi verilmeye çalışılmaktadır. Bunu önlemek için banka aracılığıyla yapılan ödemelerin, mükellefin defter ve belge kayıtlarıyla da örtüşmesi, ödeme çeklerinin mükellefin ismine düzenlenmesi sağlanmalıdır. Bununla birlikte, gerek vergi inceleme elemanlarının gerekse yargı organlarınca görevlendirilen bilirkişilerin, banka hesap hareketlerinin incelenerek gerçek bir ticari iş ilişkisinin varlığının araştırılması çabaları da bankalarca eski kayıtlara ve ödeme aracı olan çeklere ulaşmanın zorluğu dikkate alındığında sağlıklı sonuçlar veremeyebilmektedir([19]).

 

Aslında ödeme şekli ile ‘sahte fatura kullanma’ konusu çok farklı konulardır. Bu konudaki özellikle yargı kararlarındaki açıklamalar çok da doğru olmadığı gibi hukuken de yanlış bir yönlendirme yapmaktadır. Aslolan ‘suç işlenip işlenmediğinin tespiti’dir. İki konuyu birbiri ile ilintili hale getirmek yanlış hükümlerin oluşmasına neden olabilecektir. Ödeme şeklini banka kanalı vb. şekilde yapan mükellefi sahte belge kullanmamıştır demek, elden ödeme yapana ise sahte belge kullanmıştır yaklaşımında bulunmak ne derece hukuka ve hakkaniyete uyar tartışmalıdır.

 

Dolayısıyla vergi incelemesinin derinlemesine yapılması, defter ve belgelerin yapılan işlemle ne kadar uyumlu olup olmadığının tespit edilmesi, düzenlenmesi gereken belgelerin (fatura, sevk irsaliyesi vb.) düzenlenip düzenlenmediği, tahsilatın yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi, kişiler arasında muvazaalı bir işlem olup olmadığının araştırılması, sahte belge düzenlediği ve kullandığı iddia edilen mükelleflerin karşılıklı hesaplarının, defter ve belgelerinin incelenmesi zorunluluk arz etmektedir([20]). Özellikle bir faturanın sahte olup olmadığı somut fatura üzerinde değil, faturaya yansıyan diğer eylemlerin gerçek olup olmadığının tespiti sonucuna dayanmalıdır([21]).

 

Diğer yandan genellikle, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen kişi ve kurumların, bir ticari faaliyette bulunabilmek için yeterli sermayeye sahip olmayan ve daha önce de başka bir ticari faaliyette bulunmayan şahıslar veya paravan olarak kurulmuş şirketler olduğu görülmektedir. Bu nedenle, şirket kuruluşu sırasında şirketin sermaye yapısının, yapılacak işin mahiyetine göre uygun olup olmadığı, işyerinin mülkiyeti, kira ise sözleşmedeki kira tutarının mevki itibarıyla miktarı, ortakların özgeçmişleri, eğitim durumları ile özellikle ticari itibarlarının araştırılması, işe başlama açısından açtırdıkları banka hesap numaralarının takip edilmesi gibi hususlar yönünden incelenmesinde yarar bulunmaktadır([22]).

   

V- SONUÇ

 

‘Sahte Belge’ kullanımı eleştirisi ile ticari hayatta vergi mükelleflerinin karşılaşma riskinin yüksek olması bu konuyu ‘korkulu rüya’ haline getirmiştir. Uygulamada vergi tekniği raporlarına istinaden bu ithamla karşılaşan mükellef sayısı azımsanmayacak sayıdadır. İhtilaflar yargıda hızla artmaktadır.

 

Ödeme şekli ile ‘sahte fatura kullanma’ konusunun çok farklı konular olduğunu düşünmemizle birlikte, Danıştay’ın bazı kararlarında da banka kanalı ile ödeme yapılmasının faturanın sahte olmayacağına dair kesin bir ispat olmayacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla bir faturanın sahte olup olmadığı somut fatura üzerinde değil, faturaya yansıyan diğer eylemlerin gerçek olup olmadığının tespitine dayanmalıdır.

 

Diğer yandan mükellefler sahte belge kullanımı tenkidini bertaraf etmek amacıyla banka kanalı ile çek ya da PTT aracılığı ile ödeme yapmaya çalışmaları, (defter ve belge ödevine ilişkin) diğer yükümlülüklerini de eksiksiz yerine getirmeleri ispat yükümlülükleri açısından büyük önem taşımaktadır.

   

Yazar:ÖzgürBİYAN(*)

 

E-Yaklaşım / Kasım 2009 / Sayı: 203