Yazar:RaciÜN(*)

Yaklaşım Dergisi/ Mart 2008 / Sayı: 183

I- GİRİŞ

Bu yazımızın konusunu, 01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ait olmakla birlikte bu tarihten sonra ortaya çıkan ve Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yazılı fiillerden kaynaklanan üç kat tutarındaki kaçakçılık cezalarının uzlaşma kapsamında değerlendirilmesine dair(1) görüşümüz oluşturmaktadır.

II- VERGİ ZİYAI CEZASININ DÜNÜ VE BUGÜNÜ

A- 01.01.2006 TARİHİNE KADAR SÜREN DÖNEM

Bilindiği üzere vergi cezaları 01.01.1999 tarihine kadar kusur, ağır kusur ve kaçakçılık adı altında ziyaa uğratılan vergiye sırasıyla %50 ila bir (iki) ve üç kat tutarındaki oranların uygulanmasıyla hesaplanmıştır.

4369 sayılı Yasa ile bir çok vergi yasasında olduğu gibi vergi cezalarında da önemli değişiklikler gerçekleştirilmiştir. Bu bağlamda 01.01.1999 tarihinden itibaren vergi cezalarındaki söz konusu farklı oranlar ve isimlendirmeler kaldırılıp, ‘vergi ziyaı cezası’ adı altında tekleştirilerek tamamının 344. maddede yer alması sağlanmıştır. Buna göre madde metni şu şekilde düzenlenmiştir.

‘Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.

Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanun’un 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.

Vergi ziyaına 359. madde de yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır…’

Yapılan bu değişiklikle üç temel husus ön görülmüştür.

1- Ceza hesaplamasında hem sabit hem de değişken unsur getirilmiştir. Sabit unsur, ziyaa uğratılan verginin bir katıdır.

2- Cezada değişken unsur hesaplanırken dönem olarak; vade tarihi ile ceza ihbarnamesi tarihi, faiz olarak; gecikme faizi temel alınmakta ve bunların çarpımı sonucu bulunan rakamın yarısı değişken unsuru oluşturmaktadır.

3- Ancak, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmiş ise yukarıdaki şekilde belirlenen ceza tutarı üç kat olarak uygulanmaktadır.

B- 01.01.2006 TARİHİ SONRASI DÖNEM

VUK’un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mezkur ceza tutarını hesaplama hükmü, Anayasa Mahkemesi’nin Kararı(2) ile iptal edilmiştir. Bu Karar’da(3); Karar’ın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hükmü yer almıştır. Bu sürenin dolmasına az bir zaman kala 5479 sayılı Yasa çıkarılarak yeni bir düzenleme yapılmıştır. 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olduğu belirtilen bu yeni düzenleme ile 344. maddenin ikinci fıkrası şu şekilde oluşturulmuştur.

‘Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.’

Böylece cezadaki değişken unsur kaldırılarak sadece sabit unsurun yine bir kat olarak uygulanmasına geçilmiş, bununla birlikte üçüncü fıkradaki hükme dokunulmayarak vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat uygulanmasının sürmesi de sağlanmıştır.

Doğaldır ki bu değişiklikler 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olduğundan 01.01.2006 öncesi dönemlerini ilgilendiren vergi ziyaı suçlarına nasıl bir ceza uygulanacağı sorusuna ise 5479 sayılı Yasa ile VUK’a eklenen geçici 27. madde ile çözüm bulunmaya çalışılmıştır. Söz konusu madde metni de şu şekildedir.

‘01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi incelenmesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli uygulanır.’

Dikkat edileceği üzere yapılan bu düzenleme ile 01.01.2006 öncesi dönem için getirilen esaslar, 01.01.2006 sonrası dönemle paralellik arzetmektedir. Ancak gözden uzak tutulmaması gereken temel nokta 01.01.2006 öncesi dönem için ceza kesilirken, Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmiş 344. maddeye hiç değinmeden sadece geçici 27. maddenin dayanak gösterilmesi gerektiğidir. Bir başka anlatımla, vergi inceleme elemanı 01.01.2006 öncesi dönemi incelemiş ve inceleme sonucunda vergi ziyaı belirlemiş ise düzenleyeceği inceleme raporunun sonuç kısmında; VUK’un 29/30. maddesine göre ikmalen veya re’sen vergi tarh edilmesini, tarh edilecek vergiye de geçici 27. maddeye göre bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini şayet vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise yine geçici 27. maddeye göre cezanın üç kat uygulanmasını önermek durumundadır. Buna bağlı olarak düzenlenecek ceza ihbarnamesinde cezanın dayanağı olarak da geçici 27. madde yazılacaktır. Belirtilen döneme ait ceza uygulamasında artık o tarihler itibariyle Anayasa’ya aykırılığı tescillenmiş bir 344. maddeye atıf yapılması mümkün değildir. Hemen belirtmek gerekirse, tabidir ki 01.01.2006 sonrası dönem için ise cezada dayanak madde 344. madde olacaktır. Buna göre,  01.01.2006 sonrası dönem için vergi ziyaı belirlenmişse vergi ziyaı suçu cezası 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca bir kat kesilecek, şayet vergi ziyaı 359. maddede yazılı fiillerden kaynaklanmış ise 344. maddenin 3. fıkrası uyarınca bu ceza üç kat olarak uygulanacaktır.

III- VERGİ ZİYAI CEZASI VE UZLAŞMA HÜKÜMLERİ

Bilindiği üzere yasa koyucu, öteden beri vergi ziyaına neden olunan fiillerin ağırlık derecesine göre mükelleflere uzlaşma hakkı tanımıştır. Bu bağlamda, 344. maddenin 3. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi cezaları hariç tutulmak üzere diğer vergi ve cezalar, VUK’un Ek madde 11 ve 1’e göre tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşmaya konu edilebilmektedir. Yukarıda belirtildiği üzere, uzlaşma kapsamı dışında tutulanlar, 344. maddenin 3. fıkrası uyarınca kesilen vergi ziyaı cezaları olup bunlar anılan maddenin yaptığı yollama nedeniyle 359. maddede yazılı kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerdir.

Bugüne kadar 344. maddenin 3. fıkrasına göre kesilen bu kaçakçılık suçundan kaynaklanan cezalar, VUK’un Ek madde 1 ve 11’de yer alan mezkur hükümleri nedeniyle uzlaşma kapsamı dışında tutulmuştur ve esasen 01.01.2006 tarihi sonrası dönemler için de bu husus aynen devam etmektedir. Ancak Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı sonrası doğan boşluğu gidermek için yapılan düzenlemeler çerçevesinde 01.01.2006 öncesi dönemler için bu tarihten sonra ortaya çıkan üç kat tutarındaki kaçakçılık cezalarında ise bu kapsam dışılığın söz konusu olmadığını düşünmekteyiz.

Şöyle ki; yazımızın yukarıdaki bölümünde belirtildiği üzere, 01.01.2006 öncesi döneme ilişkin sonraki tarihlerde bulunan vergi ziyaına ait ceza, geçici 27. maddeye göre kesilecektir. Bu maddeye göre de asıl olan bir kat ceza olmakla birlikte vergi ziyaına Kanunun 359. maddesinde yazılı fiillerle neden olunmuş ise üç kattır. Ancak her halükarda uygulanacak ceza maddesinin dayanağı geçici 27. madde olacaktır. Bu maddeye göre yani geçici 27. maddeye göre kesilecek üç kat tutarındaki cezaların ise uzlaşma kapsamında olmadığını belirtir bir düzenleme ise yürürlükteki yasalarda bulunmamaktadır. Bu nedenle 01.01.2006 öncesi dönemlere ait olmakla birlikte sonraki tarihlerde bulunan ve 359. maddede yazılı fiillerden kaynaklanan üç kat tutarındaki vergi ziyaı cezalarının uzlaşmaya konu edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Konunun önemine binaen bir kez daha vurgulamak gerekirse yasa koyucu, öteden beri 344. maddenin 3. fıkrasına göre kesilecek vergi ile üç kat tutarındaki cezayı uzlaşma kapsamı dışında tutmak istemiş ve bunu sağlamak için de bu hususu belirtir hükümleri Ek madde 1 ve 11’deki uzlaşma ile ilgili maddelere açıkça derc etmiştir. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararından sonra düzenleme yapılırken de aynı irade devam etmiş ve 01.01.2006 sonrası dönemler için de bu husus aynen korunmuştur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken 01.01.2006 öncesi döneme ait olmakla birlikte bu tarihten sonra ortaya çıkan 359. maddede yazılı fiillerden kaynaklanan üç kat tutarındaki kaçakçılık cezaları, uzlaşmanın kapsamına istemeden de olsa girmiş durumdadır. Zira, bu dönemlere ilişkin kesilecek üç kat ceza geçici 27. maddeye göre kesilecektir. Bu maddeye göre kesilecek cezanın uzlaşma harici olduğunu belirtir bir hüküm, anılan 5479 sayılı Yasa’da yer almadığı gibi bugüne kadar bu eksikliği giderecek bir çalışma da yapılmadığından yürürlükteki mevzuatımızda bulunmamaktadır. VUK’un Ek madde 1 ve 11. maddelerinde sadece 344. maddenin 3. fıkrasına göre ceza kesilenlerin uzlaşma dışında olduğu yer almıştır. Bu durumda geçici 27. maddeye göre yapılan üç kat ceza uygulamalarının uzlaşma haricinde tutulduklarını belirtir yasal bir düzenleme bulunmadığından uzlaşma kapsamında olmaktadır.

Gelinen bu noktanın esasen yasa koyucunun iradesiyle örtüştüğünü söylemek de pek mümkün değildir. Çünkü yasa koyucunun 359. maddede yazılı fiillerden kaynaklanan vergi ziyaı ile buna uygulanacak üç kat tutarındaki ceza miktarının uzlaşma dışında tutulmasına dair görüşünün devam ettiğini bu hususu sağlayan düzenlemelerin 01.01.2006 sonrası dönem için de aynen sürdürülmesinden anlayabilmekteyiz. Sorun, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararından sonra doğan boşluğu gidermek için 5479 sayılı Yasa düzenlenirken belirtilen hususun öngörülememesinden kaynaklanmış olup, bu açmazın bir an önce gerçekleştirilecek yasal düzenleme yoluyla giderilmesi gerekmektedir.

Bu noktada tartışılması gereken bir başka husus ise şudur. Yasal boşluktan kaynaklanan fiili durum nedeniyle mükelleflerin bu haktan yararlanıp, yararlanamayacaklarıdır? Şahsi görüşümüz; durumları buna uyan bir başka anlatımla 359. maddede sayılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflerin 01.01.2006 öncesi dönemi için kesilen üç kat tutarındaki cezalar için uzlaşma talep edebilecekleri ve vergi idaresinin de bu talebe olumlu cevap vermek durumunda bulunduğu yönündedir. Ancak, kimi inceleme birimlerinin, bu doğrultuda hareket ederek anılan kapsamdaki mükelleflerle uzlaşırken kimi inceleme elemanlarının ise 01.01.2006 öncesine ait dönemlerle ilgili raporlarında geçici 27. maddeye göre ceza kesilmesini önerme yerine 344. maddenin 3. fıkrasına göre ceza kesilmesini istedikleri ve mükelleflere uzlaşma talep edip etmediklerini sormadıkları, keza bazı vergi dairelerinin ise mükelleflere olumsuz cevap verdiği de bir vakıadır.

Söz konusu farklı uygulamaların önüne geçmek için Bakanlığın (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın) biran önce konuya ilişkin görüşünü belirtmesinde yarar görülmektedir.

IV- SONUÇ

Makalemizin önceki bölümlerinde;

– Vergi ziyaı suçuna yönelik ceza uygulamasını düzenleyen Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa Mahkemesi’nce iptal edildiği,

– İptal sonrası anılan fıkranın 5479 sayılı Kanunla yeniden düzenlendiği ve bu noktada 01.01.2006 öncesi döneme ilişkin yapılacak tarhiyatlara ait ceza uygulamasını mümkün kılmak için geçici 27. maddenin de tanzim edildiği,

– Bu nedenle 01.01.2006 öncesi döneme ait olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiillere yönelik bir veya üç kat tutarındaki cezaların geçici 27. maddeye göre kesilmesi gerektiği,

– Geçici 27. maddeye göre kesilen üç kat cezaların uzlaşma kapsamı dışında olduğunu belirten bir yasal düzenleme mevcut olmadığından durumları buna uygun mükelleflerin tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşma talep edecekleri ve bu taleplerin vergi idaresince reddedilemeyeceği,

– Buna rağmen yasal boşluktan kaynaklanan bu durumun yeteri ölçüde kavranamaması nedeniyle vergi idaresinde farklı uygulamalara gidildiği

belirtilmiştir.

Bu çerçevede ya acilen gerekli yasal düzenlemeler yoluyla bu durumun önüne geçilmesi ya da mükelleflerin böylesi bir haklarının oluştuğu ve bunun da engellenmemesinin gerektiğinin idari bir düzenlemeyle tüm teşkilata duyurulması uygun olacaktır.

(*)       Maliye Başmüfettişi

(1)         Bu makaledeki görüşler yazarın şahsi değerlendirmeleridir.

(2)         06.01.2005 tarih ve E.2001/3, K.2005/4 sayılı Kararı.

(3)         20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.