DOKTORLUK FAALİYETİNİN YANINDA RÖNTGEN ÇEKİMİ, EKG, ULTRASYON VE BAŞKA FAALİYETTE BULUNANLARIN VERGİ MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU

 

 

I- GİRİŞ

 

Bir doktorun; röntgen çekimi, EKG, ultrasyongrafi ve doktorluk faaliyetinde bulunması veya bu faaliyetlerinin yanı sıra, tansiyon ölçümü, kan ve idrar tetkiki, akıtma ve serum takma gibi faaliyetlerde de bulunulması halinde, bu faaliyet ile yine bir doktorunserbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa etmekte iken, bu faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile uğraşması halinde, bu faaliyetlerinin gelir vergisi, ödeme kaydedici cihazı ve belge düzeni konularında aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

II- BİR DOKTORUN SADECE RÖNTGEN, ULTRASON VE EKG ÇEKİM FAALİYETİNİN VERGİ MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, ‘Her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır.’ hükmü yer almıştır.

Bu hükme göre, röntgen, EKG ve ultrason çekim faaliyetlerinin, şahsi mesaiden ziyade sermayeye dayanması ve ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması nedeniyle serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle, söz konusu faaliyetten doğan kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir([1]).

III- BİR DOKTORUN SADECE RÖNTGEN, ULTRASON VE EKG ÇEKİM FAALİYETİNDE BULUNMASI DURUMUNDA KREDİ KARTI OKUYUCULARI (POS CİHAZI) KULLANMA MECBURİYETİNİN BULUNUP BULUNMADIĞI VE POS FİŞLERİNİN SERBEST MESLEK MAKBUZU YERİNE GEÇİP GEÇMEYECEĞİ

379 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile serbest meslek faaliyeti icra eden hekimlerin (diş hekimleri ile veteriner hekimleri dahil), işyerlerinde anılan Tebliğ’de belirtilen özellikleri haiz kredi kartı ile okuyucuları (POS) bulundurmaları ve kredi kartı ile yapılan ödemelerde bu cihazları kullanmaları zorunluluğu getirilmiş ve bu cihazlarla düzenlenecek POS fişlerinin, anılan mükelleflerce yürütülen serbest meslek faaliyetlerinde Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş ‘serbest meslek makbuzu’olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.

Ancak, EKG, ultrason ve röntgen çekim faaliyetlerinin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, 379 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca işyerinde POS cihazı bulundurma ve kullanma mecburiyeti bulunmamaktadır([2]).

IV-  SERBEST MESLEK FAALİYETİNDE BULUNAN MÜKELLEFİN BU
FAALİYETİNİN YANINDA BAŞKA BİR FAALİYETLE UĞRAŞMASININ SERBEST MESLEK KAZANCI KARŞISINDAKİ DURUMU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde, ‘Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır…’ denilmiş, aynı Kanun’un 66. maddesinde ise, ‘Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez…’ hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre; serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, bu faaliyetleri nedeniyle serbest meslek erbabıdır. Ancak bu faaliyetlerinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile uğraşmaları durumunda, bu faaliyet serbest meslek faaliyetinin devamı olarak kabul edilecek ve serbest meslek kazanç mükellefleri için uygulanan mevzuatlara göre işlem yapılması gerekecektir.

ÖRNEK 1: Doktorluk faaliyetinden dolayı serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bu faaliyetini mutat meslek halinde ifa eden, serbest meslek kazanç mükellefinin; bu faaliyetinden başka aynı işyerinde yapmış olduğu tansiyon ölçümü, kan ve idrar tetkiki, ultrasyongrafi, EKG ve röntgen çekimi, enjeksiyon ve serum takma gibi faaliyetleri, serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde olduğundan, söz konusu faaliyetlerin de, serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilmesi gerekir.

ÖRNEK 2: Doktor olmakla beraber bu faaliyetini icra etmeyenlerin, laboratuar işletmeciliği faaliyetinde bulunması halinde, bu faaliyetin, şahsi mesaiden ziyade sermayeye dayanması ve ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması nedeniyle, ticari kazanç olarak kabul edilerek, ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir([3]).

ÖRNEK 3: Elektrik malzemeleri alım-satım işleriyle uğraşanlara ayrıca, Elektrik Mühendisleri Odası tarafından elektrik proje çizimi yapmak üzere elektrik yetki belgesi verilmektedir. Bu kişilerin elektrik alım-satım işleri nedeniyle ticari kazanç mükellefiyetinin yanı sıra proje çizim işi nedeniyle de ayrıca serbest meslek kazanç mükellefi olması gerekir.

V- SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN YANINDA BAŞKA BİR FAALİYETLE UĞRAŞILMASININ TİCARİ KAZANÇ KARŞISINDAKİ DURUMU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, ‘Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır…’ hükmü yer almıştır.

Serbest meslek faaliyetinin ticari bir organizasyon içinde yapılması sağlanan gelirin vasfını değiştirmez. Sadece elde edenler yönünden ticari kazanç sayılmasını gerektirir ve ticari kazanca ait hükümlere tabi olur. Örneğin, teşhis, muayene ve tedavi niteliği taşıyan fizik tedavi ve rehabilitasyon merkezinin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve yapılan işlerin fatura ile belgelendirilmesi gerekir([4]).

Bu hükme göre, doktor olmakla beraber muayene ve teşhis faaliyetinde bulunmayan ve tedavi önermeyen, sadece tıbbi tahlil laboratuarı v.b. faaliyetleri; şahsi mesaiden ziyade sermayeye dayanması ve ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması nedeniyle, bu faaliyetin serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır([5]).

Bu açıklamalar çerçevesinde, serbest meslek erbabı olmakla beraber (doktor, avukat ve muhasebeci gibi) bu faaliyetinin yanı sıra başka bir yerde şahsi mesaiden ziyade sermayeye dayanan ve ticari bir organizasyon çerçevesinde faaliyette bulunanlara; serbest meslek ve ticari kazanç olarak, ayrı ayrı mükellefiyet kaydının yaptırılarak vergilendirilmesi gerekecektir.

ÖRNEK 4: Bir hekimin muayenehane açıp serbest meslek faaliyetinin yanında ecza dolabı işletmesi, hem serbest meslek faaliyeti hem de ticari faaliyetin bir arada yapılması mümkün olabilecektir.

Bu takdirde, serbest meslek faaliyeti ile ticari faaliyetin ayrı ayrı tespit ve beyan edilmesi gerekir.

Ancak, veterinerlik hizmeti sırasında, köylerde eczane bulunmaması ve acil durumlarda münhasıran hastaya tatbik edilmek üzere, ilaç satışı yapılması da serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde olduğundan, münhasıran hastaya tatbik edilmek suretiyle satılan ilaç bedellerinin de serbest meslek faaliyetine ilişkin hâsılat olarak kabul edilmesi gerekir([6]).

VI- SERBEST MESLEK FAALİYETİNİN YANINDA BAŞKA BİR FAALİYETLE UĞRAŞILMASI DURUMUNUN ÖDEME KAYDEDİCİ CİHAZ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

3100 sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun’un 1. maddesinde, ‘Satış yapılan malların aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satan veya aynı kimselere hizmet veren birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, bu Kanun’a göre ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetindedirler’ hükmü yer almıştır.

Bu hükümlere göre, aynı işyerinde serbest meslek faaliyetinin yanı sıra başka bir faaliyette de bulunulması durumunda, bu iş de serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edildiğine göre, 3100 sayılı Kanun’un 1. maddesi uyarınca, bu faaliyetlerle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu uyarınca serbest meslek makbuzu düzenlemesi şartıyla ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyeti bulunmamaktadır([7]).

ÖRNEK 5: Serbest meslek faaliyetinin yanı sıra, aynı işyerinde başka bir faaliyette bulunulması durumunda (muhasebecinin ayrıca aynı işyerinde, fotokopi çekimi, doktorluk faaliyetinde bulunan mükellefin aynı işyerinde, tansiyon ölçümü, kan ve idrar tetkiki, ultrasyonografi, EKG ve röntgen çekimi, enjeksiyon ve serum takma vb.) serbest meslek erbabının bu faaliyetinin de; serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edilerek, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekeceğinden muhasebeci ve doktorun aynı işyerinde yaptığı söz konusu işleri nedeniyle ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetleri bulunmamaktadır.

VII- SERBEST MESLEK ERBABININ İŞLERİ GEREĞİ SUNACAKLARI HİZMETLERİNİN BİR KISMININ BAŞKA MÜKELLEFLERLE KARŞILANMASI HALİNDE DÜZENLENECEK BELGELER

Vergi Usul Kanunu’nun 236. maddesinde serbest meslek erbabı tarafından düzenleme zorunluluğu bulunan serbest meslek makbuzuna ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerinde serbest meslek erbabının tanımı yapılmış ve bu faaliyetleri sonucu elde ettikleri kazançların da, serbest meslek kazancı olduğu ve ticari bir organizasyon içerisinde alım-satım gibi ticari faaliyetten söz edilemeyecektir. Buna göre de, ticari emtianın izlenmesi için mükellefler tarafından düzenlenmesi zorunlu bulunan sevk irsaliyesinin düzenlenmesine gerek olmayacaktır.

Serbest meslek erbabının işleri gereği müşterilerine sunacakları hizmetin tamamının bazen kendilerince karşılanamaması, başka bir ifadeyle bir veya birkaç mükellef gurubunu oluşturan kişilerce hizmetin müşterek tamamlanması söz konusu olabilecektir. Bu durumda, serbest meslek makbuzu düzenlenecek, bu serbest meslek makbuzuna yaptırılacak işin niteliği belirtilecek ve bu makbuza herhangi bir bedel yazılmayacaktır([8]).

Ancak, doktor olmakla beraber muayene ve teşhis yapmayan ve tedavi önermeyen sadece tıbbi tahlil laboratuar işletmeciliği faaliyetinde bulunanların bu faaliyeti, şahsi mesaiden ziyade sermayeye dayanması ve ticari bir organizasyon çerçevesinde yapılması nedeniyle, bu faaliyetin ticari kazanç olduğu yukarıda açıklanmıştır.

Buna göre, söz konusu doktorların bu faaliyet türünün ticari kazanç kapsamına girmesi nedeniyle, ticari kazanç faaliyetinde bulunan bu mükellefin tutması ve düzenlemesi gereken defter ve belgeleri kullanma yükümlülüğü olacağından, başka laboratuarlara tahlil için göndereceği örnekler için sevk irsaliyesi düzenlemeleri gerekmektedir.

ÖRNEK 6: Diş hekimi olarak serbest meslek faaliyetinde bulunan mükellefin, hastalarına ağız protezi yapmak için başka yerlerdeki (il ve ilçelerdeki) diş protez teknisyenlerine göndereceği alçı model örneklerini ‘Protez için gönderildiği şerhini’ serbest meslek makbuzunun üzerine düşerek göndermesi gerekir([9]).

ÖRNEK 7: Başka yerlere tahlil için gönderilecek olan örnekler için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu serbest meslek makbuzuna, tahlil için örnek gönderilmesi nedeniyle düzenlendiği şerhi konulacak, herhangi bir bedele yer verilmeyecektir. Düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, kendisine tahlil için örnekler gönderilen laboratuarın adının yer almış olması, bu laboratuara bir hizmet verildiği anlamına gelmeyecektir.

VIII- SONUÇ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde serbest meslek kazancın tarifi yapılmış ve serbest meslek kazanç kapsamına giren faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiştir

Buna göre, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

– Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa (uzmanlığa) dayanması,

– Ticari mahiyette olmaması,

< span style="FONT-SIZE: 11pt">– Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,

– Devamlıolması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, bazı durumlarda serbest meslek faaliyeti ile ticari faaliyet birlikte yapılabilmektedir. Örneğin, veteriner hekim olarak serbest meslek faaliyetinde bulunan bir kişinin hizmeti sırasında köylerde eczane bulunmaması ve acil durumlarda sadece hastaya tatbik edilmek üzere, ilaç satışı yapılması serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde olduğundan, münhasıran hastaya tatbik edilmek suretiyle satılan ilaç bedellerinin de serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir. Ancak, ilaç satışlarının GVK’nın 37. maddesinde belirtildiği üzere ticari faaliyet çerçevesinde yapılması durumunda, (örneğin, bir hekimin muayenehane açıp serbest meslek faaliyetinin yanında ecza dolabı işletmesi gibi) hem serbest meslek faaliyeti hem de ticari faaliyet bir arada yapıldığından, bu faaliyetlerin ayrı ayrı tespit edilerek beyan edilmesi gerekir.

Bu çerçevede, hastane işletmesi ticari kazanç kapsamında olmakla beraber, hastane niteliğinde olmayan ve sadece ayakta hasta muayene ve tedavi etmek amacıyla, hekimlerinaçmış olduğu poliklinik ve dispanser faaliyetinden elde edilen gelir, serbestmeslek kazancı olarak kabul edilmektedir. Ancak, teşhis, muayene ve tedaviniteliği taşıyan fizik tedavi ve rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilenkazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Aynı işyerinde serbest meslek faaliyetinin yanı sıra başka bir faaliyette de bulunulmasıdurumunda, bu iş de serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edildiğine göre, 3100 sayılı Kanun’un 1. maddesi uyarınca, bu faaliyetlerle ilgili olarak Vergi Usul Kanunu uyarınca serbest meslek makbuzu düzenlenmesi şartıyla ödemekaydedici cihaz kullanma mecburiyeti bulunmamaktadır.

Serbest meslek erbabının işleri gereği müşterilerine sunacakları hizmetin tamamının bazen kendilerince karşılanamaması, başka bir ifadeyle bir veya birkaç mükellefgurubunu oluşturan kişilerce hizmetin müşterek tamamlanması söz konusu olabilecektir. Bu durumda,serbest meslek makbuzu düzenlenecek ve bu makbuza; yaptırılacak işin niteliği belirtilecek ve herhangi bir bedel yazılmayacaktır.

Doktor olmakla beraber muayene ve teşhis yapmayan ve tedavi önermeyen sadece tıbbi tahlil laboratuar işletmeciliği faaliyetinde bulunanların bu faaliyetinin ticari kazançolarak değerlendirilmesi gerektiği yukarıda belirtilmişti. Buna göre, söz konusu doktorların bu faaliyet türünün ticari kazanç kapsamına girmesi nedeniyle, bu mükellefin tutması ve düzenlemesi gereken defter ve belgeleri kullanma yükümlülüğü olacağından, başka laboratuarlara tahlil için göndereceği örnekler için sevk irsaliyesi düzenlemeleri gerekmektedir.

 

 

Yazar:RamazanCENK*

E-Yaklaşım / Nisan 2010 / Sayı: 208