I- GİRİŞ

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesinde, ‘faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği’ hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, (1) sayılı Listenin 8. sırasında ‘kullanılmış’ binek otomobillerinin tesliminde KDV oranının %1 olarak uygulanacağı belirtilmiştir. 

Geneli itibariyle kullanılmış binek otomobillerinin teslimlerinde KDV oranı %1 olmakla birlikte 2007/13033 sayılı BKK’nın parentez içi hükmü uyarınca, ‘KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin bu araçları tesliminde KDV oranını %18 olarak uygulamaları’ gerekmektedir. Bu düzenlemenin amacının binek otomobiline ait katma değer vergisini indirim hakkına sahip olan işletmelerin alışta ödenen katma değer vergisi ile satışta tahsil edilen katma değer vergisi arasındaki farkın indirimli orana tabi işlemler çerçevesinde iadesinin talep edilmesini önlemektir. Bu doğru bir yaklaşımdır. Ancak, yapılan düzenlemede kullanılmış binek otomobillerinin durumu dikkate alınmamıştır. Söz konusu BKK’nın parentez içi hükmüne göre katma değer vergisini indirim hakkı bulunan işletmeler %1 KDV ödeyerek satın aldıkları kullanılmış bir binek otomobilini söz gelimi iki yıl kiraya verdikten sonra sattığı takdirde, alış sırasında ödediği %1 oranındaki katma değer vergisini indirdiği gerekçesiyle %18 oranında KDV hesaplayacaklardır. Burada, indirim hakkına sahip olanların ödedikleri katma değer vergisini gider yazmalarının da mümkün olmadığını belirtelim (KDV Kanunu, md. 58) Binek otomobilinin eskidikçe değer kazanması olacak iş değildir. Bu düzenlemenin hiçbir haklı tarafı yoktur. KDV Kanunu’nun 30/b maddesi uyarınca, ‘binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde genel oran değil, araçların alımındaki katma değer vergisi oranlarının uygulanmasına olanak sağlayacak bir düzenleme yapılmalıdır.’(1).

2007/13033 sayılı BKK’nın yürürlük tarihi olan 01.01.2007 tarihinden önce yüklendikleri katma değer vergisini indirim hakkına sahip olan binek otomobili kiralama şirketleri ile binek otomobillerini çeşitli şekillerde işleten sürücü kursu veya gerçek usule tabi taksi işletmesi gibi işletmeler de kullanılmış binek otomobillerinin satışında %1 oranında KDV uygulamaktaydı. Kararname ile 01.01.2007 tarihinden itibaren söz konusu işletmelerin ikinci el otomobil satışlarında %18 KDV oranı uygulamaları öngörülmüştür. Yapılan bu düzenleme ile binek otomobiline ait KDV’yi indirim konusu yapan binek otomobili kiralama işi yapanlar veya çeşitli şekillerde işletenler ile indirim hakkı tanınmayan diğer mükellefler arasındaki eşitsizliğin giderilmesi amaçlanmıştır.

Ancak, 31.12.2007 tarihinden önce satın alınıp kiraya verilen taşıtların satışındaki KDV oranının %1’den %18’e çıkarılması bu işletmelerin faaliyet kârlılıklarında ciddi bir düşüşe neden olmuştur. KDV oranındaki bu düzenleme ile otomobil kiralama şirketlerinin karlılıkları düştüğü için şirket değerleri de düşmüştür. Bazı şirketler 2007/13033 sayılı BKK’nın iptali için, hukuki güvenlik ilkesinin zedelendiği gerekçesiyle Danıştay nezdinde dava açmışlardır. Maliye Bakanlığı otomobil kiralama şirketlerinin bu itirazlarını yerinde görerek yeni bir BKK hazırlamıştır. 6 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan ve 7 Nisan 2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 2008/13426 sayılı BKK’da, ‘KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, kiralamak veya çeşitli şekillerde işletmek üzere iktisap ettikleri ve 31.12.2007 tarihi itibarıyla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra teslime konu olması halinde bu teslimlerde % 1 katma değer vergisi oranı uygulanır.’ denilmiştir.

Yapılan bu son düzenleme ile binek otomobillerini kiralayan veya çeşitli şekillerde işletenler 31.12.2007 tarihinden önce satın aldıkları binek otomobillerini satın alma tarihinden iki tam yıl geçtikten sonra satmaları halinde %18 yerine yine %1 oranında KDV hesaplayacaklardır. İkinci el otomobil sektöründe piyasa fiyatı KDV dahil belirlendiği için başta kiralama şirketleri bu son düzenleme ile olası zararlı bilançolardan kurtulmuşlardır(2). Bu kararname ile hukuki güvenlik ilkesi (kanunların geriye yürümezlik ilkesi) kısmen korunmuş olmaktadır. Kısmen diyoruz, keza, kararname’deki 2 yıllık sürenin hukuken savunulacak bir yönü bulunmamaktadır. 31.12.2007 tarihinden önce iktisap edilen binek otomobillerinin ikinci el satışları hiçbir süre sınırlaması olmaksızın eski hükümlere tabi olmalıydı.

II- İKİNCİ EL BİNEK OTOMOBİLİN ALIM SATIMINI YAPAN İŞLETMELER ÖDEDİKLERİ KDV’Yİ İNDİREBİLİRLER Mİ?

A- İŞLETMEDE KULLANMAK AMACIYLA EDİNİLEN OTOMOBİLLERE AİT KDV’NİN İNDİRİMİ

KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, işletmelere ait binek otomobillerin, alış belgelerinde gösterilen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu edilmesi mümkün değildir. İndirim konusu edilemeyen KDV’nin gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Kanun gerekçesinde söz konusu indirim yasağı ile ‘özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesi‘nin amaçlandığı belirtilmiştir. Söz konusu düzenlemenin esas itibariyle bir vergi güvenlik fonksiyonu taşıdığı söylenebilir. KDV Kanunu’nun yürürlüğe konulduğu 25 yıl önceye göre bugünkü ekonomik ve sosyal gelişme ve kentleşme karşısında, hiç olmazsa belli sınıf ve yaştaki binek otomobillerinin işletmeler için zorunlu bir ihtiyaç haline geldiğinin kabulü gerekmektedir. Bütün mükelleflerin muvazaalı işlem yapacağı düşüncesi bir varsayım ve vehimden ibarettir. Madde metninde geçen ‘işletmelere ait binek otomobili’ ibaresinden işletmelerin günlük işlerinde kullanılmak amacıyla satın aldığı, diğer bir ifade ile satmak amacıyla iktisap etmeyip amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde olan taşıtları anlamak gerekmektedir.

Binek otomobillerine ait katma değer vergisinin indiriminin yasaklanmasının hiçbir mantıklı açıklaması yoktur. Binek otomobillerinin işletmeye hiçbir değer kazandırmadığı söylenebilir mi? Muvazaalı işlem yapılabileceği gerekçesiyle toptan bir yasaklamanın hukuken geçerliliği olabilir mi? Alışta ödenen KDV’nin indirimine yasak getirmekle yetinilmeyip satış sırasında ayrıca %1 oranında KDV talep edilmesini de KDV teorisi içinde açıklamak mümkün değildir. Madem ki, alışta ödenen verginin indirimine izin verilmiyor, satışta da vergi talep edilmemelidir. 

B- KİRALAMAK VEYA ÇEŞİTLİ ŞEKİLLERDE İŞLETİLMEK AMACIYLA EDİNİLEN OTOMOBİLLERE AİT KDV’NİN İNDİRİMİ

Kanun hükmünde faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerine ait KDV’nin indirim konusu edilmesinde herhangi bir kısıtlama öngörülmemiştir. Kiralamadan maksadın işletmeye ait taşıtların süreklilik arz edecek şekilde üçüncü kişilere kiralanmasını, çeşitli şekillerde işletmekten maksadın ise, binek otomobillerinin taksi işletmeciliği, sürücü kursu işletmeciliği gibi ticari işletme türlerini anlamak gerekir. Kiralamak veya işletmek amacıyla iktisap edilen taşıtlara ait katma değer vergisinin indirilmesine izin verilmesinin gerekçesi ise katma değer vergisinin ticari ve iktisadi işlemler karşısındaki tarafsızlık ilkesidir. Otomobilin alımında ödenen ve indirim konusu edilen katma değer vergisinin kiralama veya işletilmesi karşılığında tahsil edilecek katma değer vergisi ile telafisi mümkün bulunmaktadır.

C- TİCARİ AMAÇLA EDİNİLEN OTOMOBİLLERE AİT KDV’NİN İNDİRİMİ

Kiralamak veya çeşitli şekillerde işletilmek amacıyla satın alınan binek otomobillerine ait KDV hariç olmak üzere, işletmelerde kullanılmak amacıyla iktisap edilen (işletmelere ait) binek otomobillerine ait KDV’nin indirilemeyeceği açık olmakla birlikte, satmak amacıyla iktisap edilen binek otomobillerine ait KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusunda duraksamaya düşüldüğü görülmektedir. Daha önce de belirtildiği gibi işletmeye ait binek otomobilinden maksadın, satmak amacıyla değil işletmenin olağan işlerinde kullanmak amacıyla satın alınan binek otomobilini anlamak gerekmektedir. 

1- Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Görüşü

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca ikinci el binek otomobil alım satımı yapan bir mükellefe verilen Özelge’de;  2007/ 13033 sayılı Kararname ile mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının belirlendiği, Kararname eki I sayılı Listenin 9. sırasında TGTC 87.03 pozisyonundaki kullanılmış diğer motorlu taşıt teslimlerinde %1, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin tesliminde ise %18 oranında vergi oranının uygulanacağının açıklandığı, öte yandan Kanun’un 30/b maddesinde faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinin hüküm altına alındığı belirtildikten sonra şu görüşlere yer verilmiştir.

‘… firmanızca kullanılmış binek otomobillerinin satmak üzere satın alınması halinde, alış sırasında satıcının durumuna bağlı olarak %1 veya %18 katma değer vergisi hesaplanacak, satıcı mükellef değilse alış katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Alışta katma değer vergisi ödenmişse indirim konusu yapılmayacak gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır. Bu araçların satışında ise alış sırasındaki katma değer vergisinin durumuna bakılmaksızın %1 katma değer vergisi uygulanacak ve firmanız tarafından beyan edilecektir.’(3)

2- Kişisel Görüşümüz

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, kullanılmış binek otomobil alım satımı yapan işletmelerin ticari amaçlı olarak satın aldıkları binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu edilemeyeceğine ilişkin yukarıdaki görüşüne katılmak mümkün değildir. KDV Kanunu’nun 29. maddesinde yer alan indirim mekanizmasına ilişkin hükümler ile 30/b maddesindeki hükmün gerekçesi birlikte değerlendiğinde, ikinci el binek otomobil alım satımı yapan işletmelerin söz konusu otomobillerin alımında ödedikleri katma değer vergisinin, satışta tahsil ettikleri katma değer vergisinden mahsup edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde bu işletmeler için katma değer vergisi ciddi bir maliyet unsuru haline gelir. Kanun koyucu binek otomobillerine ilişkin KDV indirim yasağını özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmemesi ve vergi kaybına neden olunmaması amacıyla söz konusu yasal düzenlemeyi yapmış, esas faaliyeti binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan işletmelerin bu amaçla edindikleri otomobilleri verginin tarafsızlığı ilkesi gereği yasak kapsamından çıkartmış olup, hiçbir şekilde binek otomobili alım satımını yapan işletmeler yönünden katma değer vergisi indirimine yasak getirmemiştir. Söz konusu indirim yasağı sadece işletmede kullanmak amacıyla iktisap edilen binek otomobillerini kapsamaktadır. Kanun metninde geçen ‘işletmeye ait binek otomobili’ ibaresinden işletmenin olağan işlerinde kullanılmak için iktisap edilen ve muhasebe kayıtlarında duran varlık hesaplarında izlenen binek otomobilleri kast edilmektedir.

Muhasebe sisteminde de işletmede kullanmak amacıyla iktisap edilenler ile satmak amacıyla iktisap edilenler farklı hesaplarda izlemektedir. Satmak amacıyla iktisap edilenler bilançoda ‘dönen varlıklar’ arasında, işletmede kullanmak amacıyla iktisap edilenler ise ‘duran varlıklar’ arasında gösterilir. KDV Sisteminin ticari işlemler üzerindeki tarafsızlık ilkesi ve indirim mekanizması gereği Kanun’da ticari amaçlı alım satım işlemleri için herhangi bir indirim yasağı öngörülmemiştir. Eğer ikinci el binek otomobillerinin alım satımını yapan işletmelere KDV Kanunu’nun 30/b maddesi gerekçe gösterilerek alışta ödedikleri katma değer vergisinin indirim hakkı tanınmazsa, fabrika çıkışı ‘sıfır binek otomobili’ alım satımı yapan otomobil bayilerinin sattıkları otomobillere ait alış vesikalarında gösterdikleri katma değer vergisinin de indirimine izin verilmemesi gerekir ki, böyle bir uygulamayı ne katma değer vergisinin teorisi ile ne de pratiği ile bağdaşlaştırmak mümkündür.

Öte yandan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü doğrultusundaki uygulama, daha iyi örgütlenmiş kurumların ikinci el otomobil piyasasına girmesini engellemekte, merdiven altı olarak nitelendirilen ve komisyon usulü iş yapan küçük ‘otomobil galericiliği’ işletmeciliğini teşvik etmekte, kayıtlı iş yapan işletmeleri ise cezalandırmaktadır. Belirtilen nedenlerle Gelir İdaresi Başkanlığı, yukarıda belirtilen görüşünü, Kanun’un 30/b madde gerekçesi ve katma değer vergisi sisteminin ticari işlemler karşısındaki tarafsızlığı ilkesi çerçevesinde gözden geçirmesinde yarar bulunmaktadır.

Yazar: SakıpŞEKER(*)

Yaklaşım Dergisi/ Mayıs 2008 / Sayı: 185

(*)        YMM

(1)         Abdullah TOLU, ‘Kullanılmış Binek Otomobili Satışlarında %1 KDV Uygulamasında Son Durum’, Yaklaşım, Sayı:182, Şubat 2008, s.144

(2)         Sektör temsilcilerine göre söz konusu KDV indiriminden 128.000 araç yararlanabilecek olup, otomobil kiralama sektörü 450 milyon Dolarlık bir yükten kurtulmuştur (Hürriyet, 9 Nisan 2008).

(3)         Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 31.03.2008 tarih ve GİB.0.0154/5428-2384/31467 sayılı Özelgesi. Söz konusu Özelge’nin tam metnine elinizdeki Dergi’nin ‘Yargı Kararları ve Özelgeler’ bölümünden ulaşabilirsiniz.