ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE SÖZLEŞMENİN NİTELİĞİ, KDV VE GELİR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ
I- GİRİŞ
Ülkemizde özellikle büyük yerleşim yerlerinde kentleşmenin hızlanmasıyla birlikte sıklıkla karşılaşılan Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi; Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, Arsa Payı Karşılığı Kat Sözleşmesi, Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi, Kat Karşılığı Eser Sözleşmesi vs. birçok değişik şekilde adlandırılmasından da anlaşılacağı üzere kanunda açıkça düzenlenerek unsurları belirlenmiş bir sözleşme değildir. Ancak 4721 sayılı Medeni Kanun’un (MK) 1009. maddesinde Arsa Payı Karşılığı İnşaat ifadesi yer aldığından dolayı bu ifadenin kullanılması daha uygun görülmektedir.
Bu sözleşme ile gerçek veya tüzel kişi arsa sahipleri, karşılığında kat mülkiyeti (konut veya iş yeri) edinmek amacıyla arsalarını yükleniciye (müteahhide) vermektedirler. Birden fazla hukuki işlemi içinde barındırması nedeniyle biraz karmaşık ve sonuç itibariyle kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele ortaya çıkmaktadır.
MK’nın 5. maddesinde de belirtildiği gibi; Medeni Kanun’un ve Borçlar Kanunu’nun genel nitelikli hükümleri, uygun düştüğü ölçüde tüm özel hukuk ilişkilerine uygulanır. Arsa Payı Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’ne de Borçlar Kanunu’nda ayrıca yer verilmediğine göre genel nitelikli hükümlerden uygun düşenler uygulanmalıdır.
İşte bu noktada yapılacak Özel Hukuk nitelendirmesi, Vergi Hukuku’nu da yakından ilgilendirmektedir. Çünkü arsa payı karşılığı inşaat işlerinde hukuki işleme hangi hükümlerin uygulanacağı, vergiyi doğuran olay bakımından büyük önem taşımaktadır.
Söz konusu hukuki işleme uygulanacak hükümler, sözleşmenin hukuki niteliği, katma değer vergisi ve gelir vergisi açısından değerlendirilmesi, vergi idaresi ile yüksek yargı organlarının görüşleri ışığında aşağıda irdelenecektir.
II– ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİNE UYGULANACAK HÜKÜMLER VE KDV
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde nitelendirme hususunda uzlaşmanın mevcut olduğu söylenebilir. Buna göre; bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muameledir. Ancak sorun, bu kendine özgü duruma hangi özel hukuk sözleşmesi hükümlerinin uygulanacağı konusunda meydana çıkmaktadır. Borçlar Kanunu’nda sayılan sözleşmelerden; Vergi İdaresi trampa, yüksek yargı organları ise eser (istisna) sözleşmesi hükümleri doğrultusunda görüş beyan etmektedirler.
A– VERGİ İDARESİ GÖRÜŞÜ
Vergi İdaresi, arsa payı karşılığı inşaat işlerinde sözleşmeye uygulanması gereken hükümlerin trampa (bir malın başka bir malla veya bir hakkın başka bir hakla değiştirilmesini konu alan sözleşme) hükümleri olması gerektiği yönünde görüşünü ve KDV açısından değerlendirmesini 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde bildirmiştir. Söz konusu Tebliğ’e göre:
‘Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir.’(1)
Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması ya da arsa sahibinin arsa alım-satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi KDV’ye tabi olacaktır. Vergiyi doğuran olay ise; arsanın başlangıçta müteahhide devri diğer bir ifade ile teslimin tapu siciline tescille birlikte yapılması halinde tescil anında, teslimin tapu siciline tescilden önce ya da sonra olması veya arsanın arsa sahibinin uhdesinde kalması ve yapılan sözleşmeyle birlikte müteahhide teslimi halinde, teslim anında meydana gelmektedir(2).
Arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsanın konut ve/veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, müteahhitler tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve işyeri teslimleri ise KDV’ye tabi bulunmakta, net alanı 150 m2‘nin altındaki konut teslimlerinde % 1, 150 m2‘nin üzerindeki konutlar ile işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir(3).
Maliye Bakanlığı Özelgesi’nde de:
’30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin ‘D- Arsa Karşılığı İnşaat İşinde Katma Değer Vergisi Uygulaması’ bölümünde, müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya konut teslimlerinde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı ifade edilmektedir.’(4) şeklinde bir değerlendirme vardır.
B– YÜKSEK YARGI ORGANLARININ GÖRÜŞÜ
1- Yargıtay’ın Görüşü
Yargıtay 15. Hukuk Dairesi yerleşmiş kararlarında, Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesi’nin, birden fazla hukuki işlemi içinde barındıran kendine özgü ancak uygulanacak hükümler bakımından bir bakıma Eser (İstisna) Sözleşmesi olduğunu, bu durumda Borçlar Kanunu’nun 355. maddesi(5) ve devamındaki maddelerin uygulanması gerektiğini belirtmiştir. Yargıtay’ın değindiği gibi İstisna Akdi (Eser Sözleşmesi) başlığı altında 365. maddede(6) ise Götürü Bedelli bir sözleşme olduğu belirtilmiştir.
Konuyla ilgili Adli Yargı yerlerinde yüklenici (müteahhit) ile arsa sahibi arasında yüklenicinin talebi üzerine alacak olarak biçimlenen KDV hakkında Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin muhtelif Kararları şu şekildedir:
‘Davacı yüklenici davalının arsasına yaptığı inşaat nedeniyle ödediği KDV’yi talep etmiş, mahkemece dava kabul edilmiştir.
Yanlar arasındaki sözleşme arsa payı karşılığı inşaat yapımına ilişkin olup BK’nın 365. maddesi uyarınca götürü bedelle yüklenilmiştir. Bu nedenle arsa payı dışında bir bedel istenemeyeceği gibi …’(7)
‘Taraflar arasında arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi mevcuttur… Bu haliyle eser sözleşmesindeki bedel arsa payı olarak ödenmekte olup, götürüdür. Götürü bedele KDV dahildir.’(8)
‘Bu tür sözleşmeler BK’nın 365. maddesinde ifadesini bulan ( götürü bedelli ) sözleşmelerdendir. Götürü olarak yapımı kararlaştırılan bir işte sözleşmede belirtilen bedelin dışında başka bir bedel talep edilmesi mümkün değildir.’(9)
2- Danıştay’ın Görüşü
Danıştay da Vergi İdaresi’nin tersi görüştedir. Danıştay’ın arsa payı karşılığı teslim edilen işyeri ya da konutların, alan değerine bakılmaksızın KDV’ye tâbi olmayacağı yönünde verdiği Kararlar artık kökleşmiştir:
‘… arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden, bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek KDV’ye tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.’(10)
‘Arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri KDV’ye tabi değildir.’(11)
‘… bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olması olayı, hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin uygulanmasını da gerektiren, tamamen kendine özgü (sui generis) bir hukuki muamele olarak nitelendirilebilir. Varsayıma ve benzetmeye dayanılarak yapılan bir vergilendirme ise, verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz.
Bu durumda yükümlü adi ortaklık tarafından arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölümlerin teslimlerini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır.’(12)
‘Arsa karşılığı olarak inşa edilen ve arsa sahiplerine verilen net alanı 150 m2‘nin üzerindeki konutlar, KDV’nin konusuna girmediğinden, KDV’ye tabi olmayacaktır.’(13)
‘Arsa karşılığında daire ve işyeri alınması işlemi arsa sahibi yönünden ticari muamele değil, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik olduğundan ve trampa niteliği taşımadığından, KDV’ye tabi tutulamayacaktır.’(14)
‘Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binadan kat sahibi olmasının, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik, kendine özgü bir hukuki işlem olduğu ve bu işlemin katma değer vergisinin konusuna girmeyeceği gerekçesiyle arsa sahiplerine yapılan 150 mı2‘nin üzerindeki konut tesliminden kaynaklanan katma değer vergisinin kaldırılması yerindedir.’(15)
‘Arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin para karşılığı satış içermedikleri, trampa sözleşmesi olarak da tanımlanamayacakları, yalnızca bağımsız bölümler inşaası ve bir kısmının arsa sahibine teslim edilmesi karşılığında arsanın müteahhit tarafından değerlendirilmesini öngören kendine özgü bir işlem olduğu anlaşıldığından katma değer vergisinin konusunu oluşturan bir işlem olarak nitelendirilmesine olanak bulunmamaktadır.’(16)
III- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/6. maddesinin(17) 5615 sayılı Yasa’nın 5. maddesi(18) ile değişik hükmüne göre, ivazsız edinilenler hariç olmak üzere iktisap(edinme) şekli nasıl olursa olsun 5 yıl içinde elden çıkarılan mallar, değer artış kazancı’ndan ötürü gelir vergisine tâbi olmaktadır. Bu 5 yıllık süre 01.01.2007 tarihinden önce edinilmiş gayrimenkuller için 4 yıldır.
Arsa payı karşılığı konut alanlarda 4 veya 5 yıllık süre hesaplanırken iktisap (edinme) tarihi, inşaatın tamamlanıp yapı kullanma belgesinin alındığı tarihtir. Ayrıca hem arsa hem de daire için elden çıkarma süresi bakımından, ayrı ayrı 4 veya 5 yıllık süre şartına bakılması gerekir(19).
Söz konusu sürenin geçmiş olması halinde, gayrimenkulun elden çıkarılmasından sağlanan kazancın vergilendirilmemesi icap eder.
Yine bu durumda da Danıştay ve Vergi İdaresi’nin görüşleri ayrılmaktadır.
A– VERGİ İDARESİ’NİN GÖRÜŞÜ
Maliye Bakanlığı, arsanın müteahhide verilmesi olayında, arsanın satın alındığı tarihten itibaren beş (dört) yıl geçmiş olsa dahi, dairelerin edinilmesini yeni bir iktisap olarak nitelendirip, değer artış kazancı ilgili hükümleri işletebilmektedir. Edinilen dairelerle ilgili olarak, beş (dört) yıllık süre geçtikten sonra yapılan satışları da, duruma göre, ticari kazanç olarak nitelendirip, vergilendirilme yoluna gidebilmektedir.
Konuyla ilgili Maliye Bakanlığı Özelgesi’nde(20) de belirtildiği gibi beş yıllık süre geçse bile, daire ve dükkân satışını bir yılda birden fazla ya da her yıl bir satış yapılması halinde, devamlılık unsuru bulunduğu gerekçesiyle, ticari kazanç hükümlerine göre nitelendirmektedir.
Hatta duruma göre, ticari bir organizasyon içinde yapıldığı gerekçesiyle, tek satış dahi ticari kazanç olarak değerlendirilmektedir(21).
B– DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ
Danıştay ise, sözü edilen beş yıllık sürenin geçmesinden sonra değer artış kazancı nitelendirmesinin yanlış olduğunu ve servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi biçiminde nitelendirilmesi gerektiğini 25.06.2004 tarihli Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı’nda şu şekilde dile getirmiştir:
‘Bir kişinin kat edinme karşılığında, arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden itibaren dört yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazanç, değer artış kazancı olamaz.’(22)
IV- SONUÇ
Kentleşmenin ve toplu yapılaşmanın hızlandırıcı etkisiyle gün geçtikçe daha da yaygınlaşan arsa payı karşılığı inşaat işlerinde pek çok noktada Vergi İdaresi uygulamalarıyla Yüksek Yargı kararlarının çeliştiği ortadadır.
T.C. Anayasası’nın 73/2. maddesinin ‘Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.’hükmü nezdinde arsa payı karşılığı inşaat işleriyle ilgili Vergi İdaresi’nin, KDV ve gelir vergisi konularında Kanunlarımızdaki açık hükümlere dayanmadan, tebliğ ve özelge-leri mesnet alarak vergilendirmeye gitmesi Verginin Kanuniliği İlkesi ile bağdaşmaz. Çünkü tebliğ ya da özel-gelerin kanunların aksine, üzerinde olamayacağı ve kanunlara dayanması gerektiği hukuk sistemimizin tabiatındadır.
Arsa payı karşılığında inşaat işlerinin; ticari bir faaliyet niteliği taşımayan hallerde dahi trampa hükümleri uygulanarak KDV’ye, kanunu aşarak beş yıllık süre geçtikten sonra bile gelir vergisine tâbi tutulması hukuki dayanaktan yoksun kalmaktadır.
Kanunların, bu hızla gelişen duruma ayak uydurmasının güçleştiği, açık ve olayla tam örtüşebilecek düzenlemeler getirilmesi gereği tartışılmaz hale gelmiştir. Ancak yeni yasal düzenlemeler oluşturulana dek ve mevcut kanunların aşılmadan uygulanarak, varsayıma ve benzetmeye dayanılarak vergilendirmelerin yapılmaması, yargı organları kararlarında belirtildiği üzere, Hukuk Devleti’ne ve Verginin Kanuniliği İlkesi’neyaraşandır.
Yazar: Y.BurakASLANPINAR(*)
Yaklaşım Dergisi/ Mayıs 2008 / Sayı: 185
(*) Avukat
(1) 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Cilt: 1, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998, s. 209 vd; Abdullah TOLU, ‘Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV’, Yaklaşım, Sayı: 91, Temmuz 2000, s. 272-276; Ayrıca Bkz. Hayreddin ERDEM, ‘Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Verilen Daire ve Dükkanların KDV Karşısındaki Durumu’, Yaklaşım, Sayı: 72, Aralık 1998, s. 147 vd.
(3) Abdullah TOLU, ‘Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Yapılan Konut ve İşyeri Teslimlerinde KDV’, Yaklaşım, Sayı: 172, Nisan 2007, s. 202-205
(4) MB. GİB’nin, 14.06.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.57/5779-16-26/53649 sayılı Özelgesi.
(5) Madde-355: İstisna, bir akittir ki onunla bir taraf (müteahhit), diğer tarafın (iş sahibi) vermeğe taahhüt eylediği semen mukabilinde bir şey imalini iltizam eder.
(6) Madde-365/1: Götürü pazarlık edilmiş ise, müteahhit yapılacak şeyi kararlaştırılan fiyata yapmaya mecburdur. Yapılacak şey, tahmin edilen miktardan fazla sây ve masrafı mucip olsa bile, müteahhit bedelin arttırılmasını isteyemez.
(7) Yrg. 15. HD.’nin, 16.09.2003 tarih ve E.2003/546, K.2003/3926 sayılı Kararı.
(8) Yrg. 15. HD.’nin, 01.02.1994 tarih ve E. 1993/1084, K. 1994/472 sayılı Kararı.
(9) Yrg. 15. HD.’nin, 08.10.2003 tarih ve E. 2003/1249, K. 2003/4611 sayılı Kararı.
(10) Dn. 9. D.’nin, 19.02.2007 tarih ve E. 2005/2439, K. 2007/468 sayılı Kararı.
(11) Dn. 7. D.’nin, 12.05.2004 tarih ve E. 2000/9795, K. 2004/1251 sayılı Kararı.
(12) Dn. 11. D.’nin, 23.02.1999 tarih ve E. 1997/3352, K. 1998/768 sayılı Kararı.
(13) Dn. 11. D.’nin, 11.02.1999 tarih ve E. 1997/2144, K. 1999/617 sayılı Kararı.
(14) Dn. 9. D.’nin, 01.03.1994 tarih ve E. 1992/358, K. 1994/1064 sayılı; Dn. 11. D.’nin, 15.02.1996 tarih ve E. 1995/3744, K. 1996/709 sayılı; 12.04.1995 tarih ve E. 1995/566, K. 1995/1111 sayılı Kararları.
(15) Dn. 11. D.’nin, 01.03.2000 tarih ve E. 1998/4218, K. 2000/791 sayılı Kararı.
(16) Dn. 9. D.’nin, 11.12.2002 tarih ve E. 2000/3395, K. 2002/5057 sayılı Kararı.
(17) Madde-80/6: İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (Değişik ibare: 5615 -28.3.2007 / md.5 – Yürürlük md. 32/a) ‘beş yıl içinde’ elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).
Bu maddede geçen ‘elden çıkarma’ deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
(Değişik 3. fıkra: 5281 – 30.12.2004 / md. 27 – Yürürlük md. 45/1) Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.800 Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.
(18) Madde-5: 193 sayılı Kanun’un mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan ‘dört yıl içinde’ ibaresi ‘beş yıl içinde’ olarak değiştirilmiştir.
(19) Şükrü KIZILOT – Ekrem SARISU – Sezgin ÖZCAN – Zuhal KIZILOT, Gayrimenkul Rehberi, Genişletilmiş 4.Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008, s. 163-165; Zuhal KIZILOT, ‘Arsa Karşılığı Alınan Dairede Vergi Şoku’, Star Gazetesi, 12.10.2006.
(20) MB’nin, 08.02.2005 tarih ve 40/4006-845/5905 sayılı Özelgesi (Özelge’nin tam metnine, Yaklaşım‘ın 252. sayısının, ‘Özelgeler ve İç Genelgeler’ ile ilgili bölümünde yer verilmiştir.).
(21) Şükrü KIZILOT, ‘Arsa Karşılığı Müteahhitten Alınan Dairelerin Satılması Durumunda Değer Artışı Kazancı’, Yaklaşım, Sayı: 152, Ağustos 2005, s. 29-32
(22) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 25.06.2004 tarih ve E. 2004/51, K. 2004/80 sayılı Kararı (Karar’ın tam metnine, Yaklaşım‘ın 152. sayısının ‘Yargı Kararları’ bölümünde yer verilmiştir.).
