Bilindiği üzere, KDV’yi diğer dolaylı vergilerden ayıran en önemli özelliği, indirim sistemine dayanmasıdır. İndirim sistemi, alışlar ve giderler nedeniyle ödenen (indirilecek) KDV’nin, satışlar üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesini, hesaplanan KDV’nin fazla olduğu durumlarda fark verginin vergi dairesine ödenmesini, indirilecek verginin hesaplanan vergiden fazla olduğu hallerde ise indirilemeyen vergilerin indirilmek üzere sonraki dönemlere devrolunmasını öngörmektedir. İşleyişi kısaca belirtilen şekilde olan indirim sistemi, KDV Kanunu’nun 29. maddesinde düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 58. maddesinde ise, indirilebilecek KDV’nin gider yazılamayacağı ayrıca belirtilmiştir.

İşe devam eden mükellefler faaliyetlerine ilişkin olarak yüklenip indiremedikleri KDV’yi indirilmek üzere sonraki dönemlere devretme hakkına sahiptirler. Ancak, faaliyetini terk eden (işi bırakan) mükelleflerin indiremedikleri KDV’yi, faaliyetlerini terk etmeleri nedeniyle indirilmek üzere sonraki dönemlere devretmeleri mümkün bulunmamaktadır. Diğer bir ifade ile indirim sistemi, faaliyetini terk eden mükelleflerde indirilemeyen KDV sorununa çözüm getirmemekte, bu mükellefler, indirilemeyen KDV sorunu ile karşı karşıya kalabilmektedirler. Bu konu özellikle yıl sonlarında ayrı bir önem taşımaktadır.

Aşağıda, faaliyetini terk eden mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen ve işi bırakma nedeniyle bir daha indirim yoluyla telafi imkanı kalmayan KDV’lerle ilgili olarak yapılması gereken işlemler incelenecek, buna ilişkin kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- FAALİYETİNİ TERK EDEN MÜKELLEFLERCE İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN VE İŞİ BIRAKMA NEDENİYLE BİR DAHA İNDİRİM YOLUYLA TELAFİ EDİLME OLANAĞI KALMAYAN KDV’LER HAKKINDA YAPILACAK İŞLEM

A- YASAL MEVZUAT

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasında, ‘mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV’leri indirim konusu yapabilecekleri’ 2. fıkrasında ise‘bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamının mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olduğu takdirde aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği’ hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, aynı Kanun’un 58. maddesinde ise, ‘mükellefçe indirilebilecek KDV’lerin Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği’ belirtilmiş bulunmaktadır.

B- FAALİYETİNİ TERK EDEN MÜKELLEFLERCE İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN VE İŞİ BIRAKMA NEDENİYLE BİR DAHA İNDİRİM YOLUYLA TELAFİ EDİLME OLANAĞI KALMAYAN KDV’LER HAKKINDA YAPILACAK İŞLEM

Bilindiği üzere, 3065 sayılı KDV Kanunu’nda, mükellefiyetle ilgili olarak yüklenilen KDV’lerin  telafisinde;

– İndirim,

– İade,

– Gider yazma veya maliyete intikal ettirme

olmak üzere 3 yöntem benimsenmiş ve düzenlenmiştir. Aşağıda, işi bırakan mükellefler yönünden anılan yöntemlerin geçerliliği incelenecektir.

1- İndirim Yönteminin İşi Bırakan Mükelleflerde İndirilemeyen KDV Sorununu Çözmediği

Faaliyetlerine ilişkin olarak yüklenilen vergilerin telafisinde ana yöntem, ‘indirim’dir.Bir vergilendirme döneminde yüklenilen vergilerin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den fazla olması halinde aradaki fark verginin indirilmek üzere sonraki dönemlere devredilmesi gerekmektedir. Ancak, işi bırakan mükelleflerin indiremedikleri KDV’yi işi bırakmaları nedeniyle indirilmek üzere sonraki dönem devretmeleri mümkün değildir. Bu nedenle, yukarıda da belirtildiği üzere, ‘indirim’ yönteminin, işi bırakan mükellefler yönünden bir işlerliği bulunmamaktadır.

2- İndirilemeyen KDV’nin Faaliyetini Terk Eden Mükelleflere İadesinin Mümkün Bulunmadığı

Gelir İdaresi ve Danıştay,  faaliyetini terk eden mükelleflerin yüklenip indiremedikleri KDV’nin, faaliyeti terkin (işi bırakmanın) KDV Kanunu’nda düzenlenen iade hakkı doğuran bir işlem olmaması nedeniyle iade de edilemeyeceği görüşündedirler(1).

Vergi idaresince verilen bir Özelge’de;

‘İşin terk edilmesi halinde işini terk eden mükellefler, mevcutlarını terkten önce satış vb. yollarla tasfiye ettikleri takdirde teslim bedeli üzerinden, mevcutlar tasfiye edilmemişse, işletmeden çekiş göstererek KDV Kanunu’nun 3/a maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden vergi hesaplayıp beyan etmek zorundadırlar. Hesaplanan bu vergilere rağmen indirilemeyen kısım kalırsa, indirilemeyen KDV’nin iadesi söz konusu olmayacaktır.’

şeklinde görüş bildirilmiştir(2).

Danıştay ise;

‘KDV Kanunu’na göre iadenin ancak Kanun’un 32. maddesinde sayılan tam istisnalar ile 29/2. maddesinde belirtilen teslimler nedeniyle yapılabileceği, faaliyetin terkinin iade hakkı doğuran bir işlem olmaması nedeniyle indirilemeyen verginin iadesine kanunen imkan bulunmadığı’

görüşündedir(3).

3- İndirilemeyen KDV’nin Faaliyetini Terk Eden Mükelleflerce Gider Olarak Dikkate Alınıp Alınamayacağı

Yukarıda da ifade edildiği üzere, yükleyip indirilemeyen vergilerin faaliyetini terk eden mükelleflerce bir daha indirim konusu yapılması veya indirilemeyen vergilerin bu mükelleflere iadesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, geriye sadece, indirilemeyen bu vergilerin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı hususu kalmaktadır.

KDV’nin en büyük özelliği olan ‘indirim yöntemi’ KDV’nin mükellefler üzerinde bir yük oluşturmasını önlemektedir. Kanun’a göre verginin esas yüklenicileri, mal ve hizmeti nihai olarak tüketenlerdir. KDV Kanunu’nda verginin mükellefi olarak belirlenen kişi ve kuruluşlar aslında verginin nihai yüklenicileri değil, aracı mükellefi konumundadırlar. Bunlar, alışları sırasında ödedikleri vergileri, satışları üzerinden hesapladıkları KDV’den indirerek, üzerlerinde herhangi bir KDV yükü kalmamasını sağlarlar. Yani, KDV’yi mal ve hizmet sattıkları kişilere aktarırlar. Ancak, faaliyetini terk eden mükellefler, yüklendikleri vergileri bir daha indirim yoluyla telafi edememe durumu ile karşı karşıya bulunmaktadırlar. Yüklenilip indirilemeyen ve işi bırakma nedeniyle de bir daha indirilmesi mümkün olmayan KDV’nin, iade ya da gider yazma yoluyla telafisine olanak sağlanmaması, işi bırakan mükellefleri nihai tüketici konumuna getirir ki, bu da KDV’nin genel teorisine aykırıdır(4).

Buna göre, faaliyetini terk eden mükelleflerce yüklenilip indirilemeyen KDV’nin bir daha indirilmesi mümkün bulunmadığından ve indirilemeyen bu vergi artık ‘indirilemeyecek KDV’ haline dönüştüğünden, indirilemeyen bu verginin GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması gerekir(5). Gelir İdaresi’nin görüşü de bu doğrultudadır.

Nitekim, bu konuda verilen Özelgelerde;

‘Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilmekte iken işini bırakan bir kurumun, Türkiye’de yüklenip indiremediği KDV’yi kurumlar vergisi yönünden gider yazması mümkün bulunmaktadır.’(6)

‘31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınmasında bir sakınca yoktur.’(7)

şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

Öte yandan, 88 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde, teslim ve hizmetleri 01.07. 2003 tarihinden itibaren  kısmi istisna kapsamına alınan basit usulde vergilendirilen mükelleflerin son dönem KDV beyannamelerinde (2003/Nisan,  Mayıs, Haziran)  sonraki döneme devreden KDV bulunması halinde, devreden vergi tutarının gelir vergisi yönünden gider olarak dikkate alınacağı açıklanmıştır. 

III- SONUÇ

Yukarıda da belirtildiği üzere, faaliyetini terk eden mükelleflerin yüklenip indiremedikleri ve işi bırakma nedeniyle bir daha indiremeyecekleri KDV’nin, GVK ve KVK yönünden gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Gelir İdaresi’nin görüşü de bu doğrultudadır. Bu şekilde, indirilemeyen vergiler gider yazılmak suretiyle telafi edilebilecek, mükellefler üzerinde herhangi bir KDV yükü de kalmayacaktır. Bu çözüm şekli, KDV’nin teorisine de uygundur.

Öte yandan, kişisel görüşümüze göre, faaliyetine devam eden tüm mükelleflere indiremedikleri KDV’yi gider yazma imkanı verilmeli, mükellefler tercihlerini kendileri belirlemelidirler. Bu şekilde, devamlı suretle sonraki döneme devreden KDV’si bulunan mükelleflerin devreden KDV’den kaynaklanan sorunları da giderilmiş olacaktır. Bunun için bir yasa değişikliği yapılması gerekmektedir.

Yazar: CoşkunARAS(*)

Yaklaşım Dergisi / Aralık 2007 / Sayı: 180