E-Yaklaşım / Şubat 2008 / Sayı: 55
I- GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanun’un([1]) 14.maddesinin 1.fıkrası ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri katma değer vergisinden istisna edilmiş, 2. fıkrası ile de, söz konusu istisnanın, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, karşılıklı olmak şartıyla tanınacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, aynı Kanun maddesine, 5493 sayılı Kanunla([2]) eklenen 3. fıkrası ile de, ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak ihraç malı taşıyan araçlara, Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınır kapılarında yapılacak motorin teslimlerinde katma değer vergisi istisnası getirilmiş, istisnanın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. Buna göre, taşımacılık istisnasının kapsamını belirleme yetkisi, kanunen belli edilen çerçeve içinde kalmak şartıyla Bakanlar Kurulu’na, istisnanın uygulanması ile ilgili usul ve esasları belirleme yetkisi ise, Maliye Bakanlığı’na verilmiştir.
Açıklanan Kanun maddesi hükmünün verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca yayımlanan 84/8889 sayılı Kararı ile([3]) transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava,kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri, 01.01.1985 tarihinden geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Böylece, transit taşımacılık ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan uluslararası taşımacılık işleri katma değer vergisinden istisna edilerek, hem katma değer vergisi uygulama tekniği açısından zorlukların giderilmesine çalışılmış, hem de taşımacılık sektörünün teşvik edilmesi, desteklenmesi ve bu sektöre uluslar arası rekabet gücünün kazandırılması amaçlanmıştır.
Bilindiği gibi, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesine göre, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Aynı Kanun’un 7. maddesinde de Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılık işlerinde, hizmetin iç parkura([4])isabet eden kısmının Türkiye’de yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre, transit ve uluslar arası taşımacılık hizmetlerinde, ülkenin kendi sınırları içinde gerçekleşen taşıma hizmetine isabet eden kısım katma değer vergisine tabi olacak, sınırları dışında gerçekleşen kısmı vergiye tabi olmayacaktır. Ancak, taşımacılık istisna uygulamasından dolayı, ülke sınırları içinde gerçekleşen uluslararası ve transit taşıma hizmetlerinde de katma değer vergisi uygulanmamaktadır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu([5]) hükümlerine göre, yabancı bir memleketten başka bir yabancı memlekete gitmek üzere Türkiye’den geçen yolcular ile eşya ve taşıtlar, Türkiye’de transit([6]) sayılmakta olup, bunların Türkiye’ de aktarma edilmesi, karaya çıkartılması ve burada belli bir süre kalması, transit durumunu değiştirmemektedir. Uluslararası Taşıma, Türkiye’den veya Türkiye’ye karayoluyla Türkiye üzerinden transit, Türkiye’ye deniz, hava ve demir yolu ile gelip, karayolu ile üçüncü ülkelere yapılan taşımalardır. Buna göre, taşınan mal veya yolcuların alındıkları ve teslim edilmeleri için belirlenen yerlerin en az iki farklı ülkede yer alması halinde, yapılan taşımacılık, uluslar arası taşımacılık hizmeti olarak kabul edilmektedir.
Ayrıca, karayoluyla uluslar arası taşımacılık ve bu taşımalarla ilgili acentelik ve komisyonculuk yapılabilmesi için, ‘Karayoluyla Uluslar arası Yolcu ve Eşya Taşımaları Hakkında Yönetmelik’([7])hükümlerine göre, Ulaştırma Bakanlığından taşıma yetki belgesi alınması zorunludur. Söz konusu yetki belgeleri, taşımanın türü ve şekline göre, adı geçen yönetmelikte belirlenmiş olup, karayoluyla uluslar arası eşya taşımacılığı yapacak olanlara (C2) yetki belgesi verilmektedir.
Öte yandan, KDV Kanunu’nun 22. maddesinde,ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta şahıs ve ton başına kilometre itibariyle yurt içi emsalleri göz önüne alınmak suretiyle matrah tespitine Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. Transit taşımacılık istisnası hükmünün yabancı ulaştırma kurumlarına uygulanabilmesi için karşılıklı olma şartı aranmakta(yani bunların ülkelerinde de Türk taşımacıların katma değer vergisi veya benzeri vergilerden muaf olması), karşılıklı olmayan ülkelerin taşıma firmaları tarafından gerçekleştirilen transit taşıma işlerinin, iç parkura isabet eden kısmının belirlenecek emsal matrah üzerinden vergiye tabi tutulması gerekir. Ancak, taşımanın iç parkura isabet eden taşıma işlerinin de vergiden istisna olması, taşımanın dış parkura isabet eden kısmının ise verginin konusuna girmemesi ve Maliye Bakanlığı’nca matrah tespiti ile ilgili olarak bu güne kadar herhangi bir belirlemenin yapılmamış olması nedeniyle, Kanun’un bu hükmü şimdiye kadar uygulanmamıştır.
Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerindeki istisna uygulaması ve istisnadan doğan katma değer vergisi iadesi ile ilgili esaslar, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan KDV Genel Tebliğleri ile belirlenmekte, uygulamada ortaya çıkan tereddütler, sirküler ve özelgeler ile giderilmektedir.
Bu yazımızda, son durum itibariyle transit ve uluslararası taşımacılık işlerinde katma değer vergisi istisna uygulanması açıklandıktan sonra, istisnadan doğan katma değer vergisi iadesine değinilecektir.
II- İSTİSNANIN UYGULANMASI İLE İLGİLİ USUL VE ESASLAR
A- İSTİSNANIN KAPSAMI
Türk Ticaret Kanunu([8]) hükümlerine göre, kara, deniz ve hava yoluyla yapılan yük ve yolcu taşımacılık hizmetleri ticari faaliyet, taşımacılık işlerinden elde edilen gelir de ticari kazanç sayılmaktadır. KDV Kanun’un 1/1. maddesi hükmüne göre, Türkiye sınırları (iç parkur) içinde yapılan taşımacılık faaliyeti, hizmet olarak katma değer vergisinin konusuna girmektedir.
Önceki bölümde açıklandığı üzere, KDV Kanun’un 14/1.maddesi ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan ve Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir. Bakanlar Kurulu’nca yayımlanan 84/8889 sayılı Kararı iletransit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava,karave demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Konu ile ilgili olarak yayınlanan 11 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin([9]) (D) bölümünde yer alan düzenlemeye göre;
– Yabancı bir ülkeden başlayıp Türkiye’den geçerek yine yabancı bir ülkede sona eren,
– Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren veya
– Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren yük ve yolcu taşıma işlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, istisna kapsamındaki bu taşıma işlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firma, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiilen nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri istisna kapsamında girdiğinden her iki faaliyetin de vergiye tabi olmadığı, ancak ikinci derece taşıma işini gerçekleştiren yüklenicinin taşıma faaliyetinin Türkiye içinde başlayıp bitmesi halinde vergiye tabi olacağı açıklanmıştır. Bu durumda, taşımacılık istisna uygulamasından, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında taşımacılık yapan;
– Kara, deniz hava ve demiryolu ile taşıma yapan yerli, yabancı, tam ve dar mükellef tüm taşıyıcılar,
– İstisna kapsamındaki taşıma faaliyetlerinin tamamını veya bir kısmını başka taşıyıcılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiili nakliyeyi gerçekleştiren firma, istisnadan yararlanacaktır.İstisnanın kapsamı ile ilgili olarak özellik arz eden bazı durumlar şunlardır.
– Ticari çerçevede yapılan ve çıkış ve varış noktaları Türkiye dışında olan(Türkiye’de parkuru bulunmayan) taşıma işleri verginin konusuna girmediğinden istisnanın uygulanması söz konusu değildir.
– Çıkış ve varış noktalarının her ikisinin Türkiye’de olması halinde, yurt içi taşımacılık faaliyeti olarak katma değer vergisine tabi olduğundan, istisna kapsamına girmemektedir.
– Taşıma güzergahının bir kısmının Türkiye’de bulunması halinde, Türkiye sınırları içinde gerçekleşen kısmı katma değer vergisine tabi olup, yukarıda açıklanan Kanun maddesi hükmüne göre vergiden istisnadır. Ancak, uygulamada parkur ayırımı yapılmadan, uluslararası taşıma işlerinin tamamı istisna olarak kabul edilmekte ve buna göre işlem yapılmaktadır. Böylece, uluslar arası taşımacılık hizmetlerine, transit taşımacılığı da kapsayacak şekilde katma değer vergisi istisnası uygulanmaktadır.
İstisnanın uygulanabilmesi için taşıma işinin kesintisiz olarak aynı mükellef tarafından gerçekleştirilmesi zorunludur. Buna göre, uluslar arası taşımacılık yapan nakliye firmasının, yurt dışına taşıyacağı malları, limana kadar yurt içinden başka nakliyecilere yaptırması halinde, bu taşıma işleri katma değer vergisine tabi olacaktır.
Transit ve uluslararası taşıma işlerinin firmaların kendi araçları ile yapılması zorunluluğu yoktur. İstisna kapsamına giren taşıma işini üstlenen firma, taşıma işini kendi araçları ile yapabildiği gibi, kiralanmış araçlarla veya başka bir firmanın taşeronluğu suretiyle de gerçekleştirebilir. Araç kiralama işlemleri ise, taşımacılık faaliyetine girmediğinden istisna kapsamında değildir. Kiralık araçlarla ifa edilen taşımacılık işlerinde, alınan ücretin kira mi yoksa taşıma ücreti olduğu, taraflar arasında yapılan sözleşmeye göre değerlendirilmesi gerekir.
Ayrıca, taşıma işlerinin katma değer vergisi istisnasına tabi tutulabilmesi için, taşıtanın yurt dışında bulunması, taşımanın dövizle yapılması ve dövizin yurda getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
33 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde([10]),uluslar arası taşımacılık işlerinde vergiden istisna edilmiş taşıma işlerine ait bilet satışı yapan mükelleflerin, bu işlemlere ilişkin olarak hesapladıkları komisyonların da taşımacılık işi içinde mütalaa edilmesi gerektiğinden, uluslar arası taşımacılığa ait bilet satış komisyonlarının katma değer vergisine tabi tutulmayacağı, ancak KDV Kanun’un 14/2. maddesi hükmü uyarınca, söz konusu istisnanın, ikametgahı, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, yani Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişiler bakımından karşılıklı olmak şartıyla geçerli olacağı belirlenmiştir.
Buna göre, uluslararasıtaşımacılık işlerine aracılık edenlerin, araca yolcu veya yük bulma, yüke veya yolcuya taşıyıcı bulma hizmetleri karşılığında aldıkları brokerlik komisyonu, nakliye komisyonu, bilet veya acentelik komisyonu ve benzeri isimlerle alınan komisyonlar da istisna kapsamındadır. İstisna uygulanması için, aracılığa konu olan taşıma işinin istisna kapsamında olması yeterli olup, iç hatlarla ilgili bilet satışlarından kaynaklanan komisyonlar, istisnaya tabi değildir. İhraç edilecek mallara yönelik olarak taşıyanın acentesi tarafından düzenlenen deniz konşimentosu tanzim ücretinin de istisna kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Ayrıca, istisna kapsamına giren taşıma işleri ile ilgili olarak doğan ve tahmil-tahliye işlemlerinin gecikmesi nedeniyle navluna ek olarak alınan ücretler ile konteynerlerin fazladan bekletilmesi nedeniyle alınan ücretler için de istisna geçerlidir. Taşımanın erken bitirilmesi nedeniyle taşıyıcıların hak kazandığı prim, nakliye hasılatının eklentisi olup, nakliye işlerinin istisna kapsamında olması halinde, alınan primler de istisnaya tabidir.
Haç nedeniyle yapılan yurt dışı seyahat hizmetleri de istisna kapsamındadır. Öte yandan, yurt dışına gezi amaçlı tur düzenleyen Türkiye’de yerleşik olan seyahat acentelerin, yurt dışında yaptıkları hizmetler katma değer vergisinden istisna, ancak hizmetlerin yurt içinde gerçekleşen kısmı vergiye tabidir.
1- Serbest Bölgelere Yapılan Taşımacılık Hizmetleri
Serbest bölgelere([11]) yapılan taşımacılık işleri, uluslar arası taşımacılık hizmeti kapsamında değerlendirilmemektedir. Çünkü, taşımacılık işinin uluslararası taşımacılık hizmeti olarak sayılabilmesi için;
– Taşıma işinin Türkiye’de başlayıp, bir başka ülkede bitmesi,
– Bir başka ülkede başlayıp, Türkiye’de bitmesi veya transit olarak yapılması gerekir.Serbest bölgeler, Türkiye’nin sınırları içinde olduğundan, belirtilen şartları taşımamaktadır. Bu nedenle, Türkiye’nin herhangi bir yerinden başlayıp serbest bölgede sona eren, serbest bölgede başlayıp Türkiye’nin herhangi bir yerinde sona eren taşımacılık işlerinde katma değer vergisinin hesaplanması gerekir. Ancak, serbest bölge içinde yürütülen nakliye hizmetleri, KDV Kanunu’nun 17/4-1. maddesi hükmüne göre istisna kapsamında olmasına rağmen, Türkiye’den serbest bölgelere, serbest bölgelerden Türkiye’nin herhangi bir yerine yapılan nakliye hizmetlerinin, genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi tutulması gerekir.
Türkiye’den serbest bölgelere ve bu bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılan taşımacılık işlemlerinin istisna kapsamında olmadığı ve genel hükümlere göre verginin hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği yönünde Gelir İdaresi tarafından verilen bir çok özelge mevcuttur. En son bir mükellefe verilen 23.02.2007 tarihli özelge ile ‘… Haydarpaşa Limanı’na gelen Eşyanın bulunduğu yer ile serbest bölge arası koridor kabul edilmek suretiyle serbest bölge sayılmadığından ve yapılacak taşımacılık işleminin transit beyannamesi ile tevsik edilmesi gerektiğinden, serbest bölgeye gönderilmek/götürülmek üzere Haydarpaşa Limanı’na gelen eşyanın, Tuzla Serbest Bölgesi’ne taşınması işleminin genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olduğu bildirilmiştir.’
2- Navlun Sözleşmesi Kapsamında Yapılan Taşıma İşleri
Navlun sözleşmesi([12]) ile yapılan taşımacılık işlerine, eşyanın deniz yolu ile taşınmasını taahhüt eden asıl taşıyıcı firmaya, gemi ile taşıma hizmeti verilmektedir. Burada gemi asıl taşıma işini yürüten firmaya kiralanmamakta, sadece taşıma işi için tahsis edilmektedir. Navlun sözleşmesi ile yapılan taşıma işi, asıl taşıyıcı firmaya verilen yine taşıma hizmeti olduğundan genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi tutulması gerekir.
Navlun sözleşmesi kapsamında verilen taşıma hizmeti, Türkiye’de başlayıp biten işler için verilirse, asıl taşıma hizmetinde olduğu gibi katma değer vergisine tabi olacaktır. Söz konusu hizmet, uluslar arası taşıma işi için verilirse, asıl taşıma işi ile birlikte, KDV Kanunu’nun 14/1. maddesi hükmüne göre, katma değer vergisinden istisna olacak, yurt dışında başlayıp yurt dışında biten bir taşıma işi için verilirse, verginin konusuna girmediğinden, katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
B- ULUSLAR ARASI TAŞIMACILIKTA BEYAN DÖNEMİ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 39/2-c maddesinde, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinde vergilendirme dönemi, gümrük bölgesinegirildiği veya gümrük bölgesindençıkıldığı an olarak belirlenmiştir. Bilindiği gibi, KDV Kanunu hükümlerine göre, hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay, hizmetin yapıldığı veya tamamlandığı anda meydana gelmektedir. Buna göre, hizmet olarak kabul edilen uluslar arası taşımacılıkta, taşımanın bittiği tarihin rastladığı vergilendirme döneminde, nakliye hasılatının beyan edilmesi gerekmektedir. Ancak, açıklanan Kanun maddesinde, yurt dışına yapılan taşımalarda, aracın gümrük bölgesinden çıkıldığı anda, yurt dışından Türkiye’ye yapılan taşıma işlerinde ise gümrük bölgesinden girildiği anda nakliye hizmetinin tamamlandığı kabul edilmektedir. Bu durumda, aracın yurt dışına çıktığı veya Türkiye’ye giriş yaptığı tarih itibariyle nakliye faturasının düzenlenerek, hasılatın bu tarihin tekabül ettiği vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerekmekte olup, aracın yurt dışındaki taşıma yerine varması veya tekrar Türkiye’ye dönmesinin beklenmesine gerek yoktur. Ancak, istisnaya konu nakil işleminin tamamlandığı tarihe tekabül eden dönemin, vergilendirme dönemi olarak kabul edilmesi gerektiği görüşleri de mevcuttur.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 40/4. maddesinde ise, motorlu kara taşıtları ile Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan yük ve yolcu taşımaları ile transit taşımalara ait katma değer vergisinin, mükellefler tarafından yapılacak özel beyan üzerinden tarh edileceği açıklanmıştır. Buna göre, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan yük ve yolcutaşımaları ile transit taşımacılıkta, katma değer vergisi bu işleri yapan dar mükelleflerin verecekleri özel beyan üzerine, Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan yük ve yolcu taşımacılığı ve transit taşımaların tam mükellefler tarafından yapılması halinde, genel esaslara göre tarh edilecektir.Ancak, bu işlemler, KDV Kanunu’nun 14/1. maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğundan vergiye tabi tutulmamaktadır. Sadece, gelir ve kurumlar vergisine esas kazancın tespiti, istisna işlemine ait hasılatın beyanı ve yapılacak iadeye esas olmak üzere vergilendirme döneminin belirlenmesi açısından önem taşımaktadır.
Bilindiği gibi, KDV Kanunu’nun 39/3. maddesinin Maliye Bakanlığı’na vermiş olduğu yetkiye istinaden yayımlanan 14 Seri No.lu KDV Genel Tebliği([13]) ile gerçek usulde vergilendirilen bütün katma değer vergisi mükelleflerinin vergilendirme dönemi 1 ay olarak belirlenmiştir. Daha sonra yayımlanan 21 Seri No.lu KDV Genel Tebliği([14]) ile uluslar arası taşımacılık yapan katma değer vergisi mükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutanların, 3 aylık vergilendirme dönemine tabi olması uygun bulunmuştur. Ayrıca, 24([15]) ve 32 Seri No.lu([16]) KDV Genel Tebliğleri ile faaliyetleri veya münhasıran uluslararası yük ve yolcu taşımacılığı ile şehirlerarası yük taşımacılığı işini birlikte yapan ve işletme hesabı esasına göre defter tutan katma değer vergisi mükelleflerinin de 3 aylık vergilendirme dönemine tabi olmaları öngörülmüştür. Bu düzenlemeler halen geçerli olup, faaliyetleri münhasıran uluslar arası nakliyecilik işi olsa bile bilanço esasına göre defter tutan mükellefler aylık vergilendirme dönemine tabidirler.
C- TAŞIMACILIK İSTİSNASININ BELGELENDİRİLMESİ
Katma değer vergisi istisna uygulamasında, iade hakkı doğuran vergiden istisna işlemlerin geçerli ve gerçek belgelerle tevsik edilmesi zorunludur. Tam istisna kapsamında olan taşımacılık istisna işlemini tevsik eden belgeler, taşımacılığın türüne göre aşağıda açıklanmıştır.
1- Uluslararası Kara Yolu Taşımacılığında
24 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (B/2) bölümünde, uluslar arası kara yolu taşımacılığı faaliyetinde bulunan mükelleflerin istisna kapsamındaki işlemlerinin, iç ve dış gümrüklerce düzenlenenkara manifestosu([17]) ile tevsik edilmesi ve bunun bir örneğinin sürürcüye verilmesi gerektiği açıklanmıştır. Daha sonra yayımlanan 25Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (E) bölümünde yapılan düzenleme ile de, kara manifestosunun düzenlenmediği durumlarda, istisna kapsamındaki işlemlerin TIR karnesi([18]) ile debelgelendirilebileceği uygun bulunmuştur. Buna göre, TIR karnesinin birinci sayfası ve Türkiye sınır kapılarında, giriş veya çıkış gümrüklerinde bırakılan nüshası dip koçanının noterden onaylı birer fotokopisinin ibraz edilmesi, iade işlemleri için yeterlidir.
Konteyner taşımacılığında ise, transit aktarma beyannamesinin gümrükçe onaylı örneğinin ibrazı yeterli görülmekte ve taşınan mallara ait transit/aktarma beyannamesi ile taşımacılığın belgelendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Buna göre, konteyner taşımacılığı gerçekleştiren mükellefin taşıdığı mallara ait gümrük transit/aktarma beyannamesi ile eki yükleme listelerin noter veya YMM tarafından onaylanmış bir örneğinin katma değer vergisi beyannamesine eklenmesi gerekir.
Ayrıca, uluslar arası kara yolu taşımacılığı faaliyetini kara manifestosu veya TIR karnesi ile tevsik edemeyen mükelleflerin, triptik belgeleri veya nakliye faturası örnekleri ve bu faturaları teyit eden ve nakliyeyi yaptıran firmaların düzenleyip tastik edecekleri listeler, tevsik edici belge olarak kabul edilmektedir. 81 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin([19])‘TIR Karnelerinin Tastiki’ başlıklı bölümünde, uluslararası taşımacılık istisnasının belgelendirilmesinde, noter ve ilgili gümrük idarelerinin yanı sıra yeminli mali müşavirlerce tastik edilmiş TIR karnesi suretlerinin de kabul edilmesi uygun görülmüş olup, ‘TIR karneleri Himayesinde Uluslararası Eşya Taşınmasına Dair Gümrük Sözleşmesine (TIR Sözleşmesi)’göre, ülkemizde kefil kuruluş sayılan Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği, Bakanlar Kurulunun 85/9449 sayılı kararı([20]) ileTIR karnelerini vermeye ve lüzumu halinde bunları büyük şehirlerdeki ticaret odaları kanalı ile tevzi edebilmeye yetkili kılındığı, uluslar arası taşımacılık istisnasının belgelendirilmesinde; Türkiye Ticaret Odaları, Sanayi Odaları ve Ticaret Borsaları Birliğinin TIR işlemlerini yapmakla görevlendirdiği Ticaret ve Sanayi Odalarınca tastik edilmiş olan TIR karnesi suretlerinin de kabul edileceği açıklanmıştır.
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 23.01.2004 tarih ve KDVK-8/2004/8 Sıra No.lu KDV Sirküleri ile KDV Kanunu’nun 14. maddesine göre taşımacılık istisnası kapsamına giren taşımalarda TIR karnesinin kullanılması halinde, TIR karnesinin birinci sayfasının ve gümrük kapılarında bırakılan nüshasının dip koçanlarının tasdikli fotokopilerinin tevsik işlemi için yeterli sayılması ve tüm dip koçan fotokopilerinin tek sayfa olarak istenmemesi uygun görülmüştür.
Gümrük mevzuatına göre, 01.01.1996 tarihinden itibaren, Türkiye’ye giriş-çıkış veya transit geçiş yapan her araç için transit beyannamesi düzenlenmesine başlanmış olup, Gümrük Müsteşarlığının 23.08.2001 tarihli ve 22361 sayılı yazıları ile yurt dışına çıkan her araç için transit beyannamesi düzenlenmesi gerektiği bildirilmiştir. Buna göre, tevsik edici belge olarak gümrük beyannamesi formu doldurularak hazırlanmış transit beyannamesinin gümrük idaresince tastikli fotokopisine göre işlem yapılabilmektedir. Bu durumda, uluslar arası kara taşımacılığı faaliyetinin prensip olarak transit beyannamesi ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Ancak, bunun yerine, kara manifestosu veya TIR karnesinin düzenlenmesi halinde, bunlar istisna işlemin tevsiki ve iade işlemlerinde kabul edilmektedir.
2- Uluslararası Deniz Yolu Taşımacılığında
Uluslar arası deniz yolu taşımacılığı faaliyetinde bulunan mükelleflerin istisna kapsamındaki işlemlerini, satıcı veya malı taşıtanın verdiği yükleme talimatına göre, taşıyıcı tarafından hazırlanan ve malı teslim aldığını gösteren deniz manifestosu ile tevsik etmeleri gerekir. Ayrıca, deniz yoluyla yapılan taşımacılıkta, malın taşınmak üzere teslim alındığını ve varış noktasında sahibine teslim edildiğini gösteren konşimento düzenlenmektedir. Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin([21])‘Uluslar arası deniz taşımacılığı yapan mükelleflerin beyannamelerine eklemeleri gereken belgeler’başlıklı bölümünde, istisna kapsamına giren uluslar arasıdeniz taşımacılığı ile uğraşan mükelleflerin, iadesi gereken katma değer vergisinin yer aldığı katma değer vergisi beyannamelerine,
– Deniz manifestosu (Aslı veya noter, gümrük idaresi ya da YMM tarafından onaylanmış örneği),
– İndirilecek katma değer vergisi listesini, eklemeleri gerektiği açıklanmıştır.
3- Uluslararası Hava Yolu Taşımacılığında
Uluslararası hava yolu ile yapılan yük ve yolcu taşımacılığının izinsiz olarak yürütülmesinin mümkün olmaması ve uçakların giriş ve çıkışlarının kayıtlı olması nedeniyle, herhangi bir belge aranmamakta ve hava yolu şirketlerinin beyanı yeterli görülmektedir. Ancak uygulamada, bizzat taşımayı yapan firmalar için kara ve deniz taşımacılığında olduğu gibi, hava manifestosu düzenlenmektedir. Hava yolu taşımacılığına aracılık yapan Organizatör firmalar, manifestoya sahip olmadıklarından, ithal malları için transit beyannamesi mahiyetinde olan özet beyan ihracatta da manifestoların düzenlenmesine esas teşkil eden konşimento yeterli görülmektedir.Bilindiği gibi, Gümrük Kanunu’nun 42.maddesine göre, yurt dışından gelen malların gümrük idaresine bildirilmesinde, Gümrük Yönetmeliği’nin 129. maddesinde belirlenen esaslar çerçevesinde özet beyan düzenlenmektedir. Kargo taşımacılığındaise, taraflar arasında düzenlenen taşıma sözleşmesi tevsik edici belge olarak kabul edilmektedir.
4- Uluslar arası Demiryolu Taşımacılığında
Uluslararası demir yolu ile yapılan taşımacılıkta tevsik edici belgeler, CIM/CİV Taşıma Belgesi ve Remiz Bülteni([22]) olup, bunların aslı veya gümrük idaresi, noter ya da YMM tarafından onaylanmış örneklerine göre işlem yapılmaktadır.
5- Nakliye Aracılığında (Forwarder)([23])
Nakliye aracılığı yapan firmalar, hasılatlarını düzenleyecekleri nakliye komisyonu (veya bilet satış komisyonu) faturası ile belgelendirebilecekleri gibi, taşıtana düzenledikleri navlun faturasını hasılat, taşıyan firmadan alacakları fatura bedelini de maliyet kaydetmek suretiyle aradaki fark, elde ettikleri gelir olacaktır. Bu firmaların yürüttükleri aracılık hizmetinin istisnaya tabi tutulabilmesi için, istisna kapsamında nakliye işlerine aracılık ettiklerini tevsik etmeleri gerekir. Aksi taktirde taşımacılık istisnasından yararlanmaları mümkün değildir.
6- Yabancı Nakliyat Kurumlarında
Dar mükellef yabancı ulaştırma kurumları veya bunları Türkiye’de temsil eden şube ve acentelerin Türkiye’de elde ettikleri hasılatlarını, hasılat defterine kaydetmeleri zorunlu olup, diğer muhasebe defterlerini tutmak zorunda değillerdir.
D- TÜRKİYE’DE TAŞIMACILIK FAALİYETİNDE BULUNAN YABANCILARIN MAL VE HİZMET ALIMLARINA İLİŞKİN İSTİSNA
KDV Kanunu’nun 11. maddesinin (1/b) bendine, 4731 sayılı Kanunla([24]) eklenen 2.fıkrası hükmüne göre, Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetlere ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edilmektedir. Maliye Bakanlığı, söz konusu iade ile ilgili usul ve esasları, 90 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile([25])belirlemiş olup, yapılan düzenlemeye göre;
Taşımacılık istisnasından yararlanmak isteyen yabancıların, Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması, Türkiye’de katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektiren herhangi bir faaliyetinin olmaması ve kendi ülkelerinde vergi mükellefiyetinin bulunduğunu gösteren ve bağlı bulundukları vergi dairesinden temin edecekleri bir belgeyi ibraz etmeleri gerekmektedir. Yabancıların taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifaları, akaryakıt, yedek parça, bakım ve onarım giderlerini kapsamakta olup, iadenin yerine getirilebilmesi için, TIR karnesinin Türkiye’ye giriş çıkış tarihlerini gösteren dip koçanının veya transit beyannamesinin onaylı örneği ile taşımanın yapıldığı aracın plakasının ve taşım işini yapan kişi/firmanın isminin yer aldığı belgelerin asılları veya noter onaylı suretlerinin ibraz edilmesi gerekmektedir.
E- ULUSLARARASI TAŞIMACILIKTA KATMA DEĞER VERGİSİ İADE UYGULAMASI
Uluslar arası taşımacılık istisnası kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirimle giderilemeyen vergiler, KDV Kanunu’nun 32. maddesi hükmü gereğince Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, gerekli belgelerin ibraz edilmesi şartıyla mükelleflere iade edilmektedir. İade hakkı doğuran işlemlerde iade uygulamasıile ilgili usulve esaslar,muhtelif tarihlerde yayımlanan KDV Genel Tebliğlerinde açıklanmış olup, 12.03.1992 tarihinde yayımlanan 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin([26]) (D) bölümünde yer alana düzenlemeye göre, yüklenilen vergiler kapsamına,iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan harcamalara ilişkin giderler girmekte ve iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, daha önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara göre hesaplanmaktadır. Ayrıca, iade hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflerin, bu işlemler dolayısıyla yüklendikleri vergileri nakden veya mahsuben iade olarak talep etmek yerine, indirim yoluyla giderme tercihinde bulunmaları ve sonraki döneme devreden vergi olarak gösterilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda, istisna işleminin tevsiki yeterli olup, iade için aranan diğer belgelerin ibraz edilmesine gerek bulunmamaktadır. 96 Seri No.luKDV Genel Tebliği’([27])nin ‘İade Hakkını İndirim Yoluyla Kullanmak İsteyen mükellefler’ başlıklı bölümünde, katma değer vergisi iade alacağını indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan mükelleflerin, bu tercihinden vazgeçerek nakden veya mahsuben iade talep etmeleri halinde, aradaki dönemler için düzeltme beyannameleri vermeleri ve tercih değişikliğinin yapıldığı dönemde iade için istenen belgeleri beyannameye eklemeleri şartıyla mümkün olduğu açıklanmıştır.
Uluslararası taşımacılık istisna kapsamındaki taşımacılık faaliyeti ile ilgili olarak yapılan akaryakıt, madeni yağ, lastik, araçların satın alınması, bakım-onarım dolayısıyla ödenmiş bulunan katma değer vergileri ile genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklenilen vergilerden verilen pay iade konusu yapılabilecektir. Ancak, bu şekilde hesaplanan iade edilecek vergi tutarı, iade hakkı doğuran işlem bedelinin genel vergi oranına görehesaplanacak miktardan fazla olamaz. İade talebinin dilekçe ile yapılması ve dilekçeye;
– Nakliye işleminin istisna kapsamında olduğunu gösteren ve önceki bölümde açıklanan belgeler,
– İstisna konusu işleme ait hasılat faturaların örnekleri ve onaylı listesi,
– İndirilecek katma değer vergisi listesi, yüklenilen vergiler listesi veya iade tutarının hesaplanmasını gösteren yüklenim tablosunun eklenmesi gerekir.
Tam istisna kapsamında olan diğer iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi, uluslar arası taşımacılık istisnasından doğan iade alacakları, mükelleflerin tercihlerine bağlı olarak nakden veya mahsuben yerine getirilebilmektedir. İade alacağının indirim olarak kullanılması da mümkündür.
1- Nakden İade
Uluslararası taşımacılık istisnasından doğan 1.000,00YTL’yi aşmayan katma değer vergisi iadesi, bu konuda aranan belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi üzerine vergi inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmektedir. İade tutarının bu limiti aşması halinde, aşan kısmı kadar teminat verilmesi veya YMM tastik raporu ibraz edilmesi üzerine iadenin tamamı yerine getirilebilecektir. Teminat gösterilmemesi ve YMM tastik raporu ibraz edilmemesi halinde, vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenecek inceleme raporuna göre yerine getirilecektir. Bilindiği gibi, 6 Seri No.lu SM, SMMM ve YMM Genel Tebliği([28]) ile KDV Kanunun 14. maddesi kapsamında taşımacılık hizmetlerinden doğan katma değer vergisi iade ve mahsup işlemleri, YMM tastik kapsamına alınmış olup, iadenin yeminli mali müşavir tastik raporu ile alınmak istenmesi halinde, ihracat istisnası için öngörülen limitler çerçevesinde, mükellefin tam tastik sözleşmesi bulunması halinde miktarına bakılmaksızın, sözleşmenin bulunmaması halinde ise, her bir dönem için 249.000,00 YTL’yi aşmayan iadeler, YMM tastik raporuna istinaden yerine getirilebilecektir.
2- Mahsuben İade
Uluslar arası taşımacılık istisnasından doğan katma değer vergisinin mahsuben iadesine ilişkin olarak, Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemeler aşağıdaki gibidir.
28 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde([29]), diğer iade hakkı doğuran işlemlerden olan taşımacılık İstisnasından doğan iadenin, mükelleflerin vergi borçlarına mahsubunda, iadenin kesinleşmiş olması gerektiği, iadenin kesinleşmiş olması, aranan belgelerin ibraz edilmesi şartıyla nakit iade sınırının altında olan iadelerde (Bu had şu anda 1.000,00 YTL olarak uygulanmaktadır.) beyannamenin verilmesi, bu haddi aşan iadelerde ise, teminatın gösterilmesi, inceleme raporunun düzenlenmesi veya YMM tastik raporunun ibraz edilmesi ile kesinleşmiş sayılacağı belirlenmiştir.
44 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin([30])(B) bölümünde, uluslararası deniz taşımacılığı istisnasından doğan katma değer vergisi iadelerinin, hak sahibi mükelleflerin kendi vergi borçlarına mahsubunda teminat ve inceleme raporu aranmadan yerine getirilmesi öngörülmüş, 50 Seri No.lu KDV Genel Tebliği([31])ile de, kara, hava ve demir yolu taşımacılığından doğan katma değer vergisi iade alacaklarının, mükelleflerin kendi vergi borçlarına mahsubunda teminat ve inceleme raporunun aranılmaması uygun bulunmuştur.
Daha sonra yayımlanan 86 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin([32]) ‘İade Uygulaması’ başlıklı (3) bölümünde yapılan düzenleme ile taşımacılık istisnası dahil vergiden istisna edilmiş işlemlerden doğan iade alacaklarının, miktarına bakılmaksızın, mükellefin kendisinin, ortaklarının, mal ve hizmet temin ettiğin kişilerin vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere ve SSK prim borçlarına inceleme raporu ve teminat aranmadan mahsup edilmesi uygun görülmüştür. Böylece, taşımacılık istisnası kapsamındaki işlemlerden doğan iade alacaklarının mahsuben iadesinde, diğer iade hakkı doğuran tam istisna kapsamındaki işlemlerden doğan mahsuben iadelerdeki uygulama ile paralellik sağlanarak farklılık ortadan kaldırılmıştır.
Buna göre, uluslar arası taşımacılık istisnasından doğan katma değer vergisi iadesinin vergi borçlarına mahsubunun talep edilmesi halinde, kendisinin, ortaklarının, mal ve hizmet temin ettiği diğer mükelleflerin vergi borçlarına, ithalde alınan vergilerine ve SSK prim borçlarına mahsubu sınırsız olarak inceleme raporu ve teminataranmadan yerine getirilebilecek ve istisnanın ait olduğu döneme ait KDV beyannamesi ve aranan belgelerin vergi dairesine verilmesi yeterli olacaktır. Mahsup işleminin yerine getirilebilmesi için, aranan belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi şarttır. Bu belgelerin ibraz edildiği tarihte, mahsubu istenen vergi borcunun vadesinin geçmiş olması halinde, aradaki sürse için gecikme zammı uygulanacaktır.
Ayrıca, 1999/2 Sıra No.lu Vergi Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesinegöre, katma değer vergisi iade alacaklarını üst üste 12 dönem boyunca mahsup yoluyla alan mükelleflerin, mahsubu yapılan bu dönemlerden, Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlıkça belirlenecek bir dönemi incelemeye sevk edilmektedir. İncelemeye sevk edilen bu dönem için olumlu bir inceleme raporu düzenlenmiş olması veya YMM raporu düzenlettirilmesi halinde, inceleme veya YMM raporundan sonra, 12 dönemlik periyot yeniden başlamaktadır.
3- Özel Esaslara Tabi Olan Mükelleflerin İade Talepleri
Bilindiği gibi, katma değer vergisi nakden ve mahsuben iadelerin temel esaslarını belirleyen 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde([33]) yer alan düzenlemeye göre, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri, aynıTebliğin (II) bölümünde açıklanan özel esaslara[34])göre, (Yükseltilmiş oranda teminat veya münhasıran vergi inceleme raporu ile yerine getirilmekte olup, bu kapsamdaki mükelleflerin YMM Tastik Raporu ile iade almaları mümkün değildir.) yerine getirilmesi öngörülmüştür.
84 Seri No.luGenel Tebliğin (IV/2) ‘Diğer İade Taleplerine İlişkin Uygulama’ başlıklı bölümünde yer alan düzenlemeye göre, aynı Genel Tebliğin ‘Özel Esaslara’ilişkin hükümleri, KDV Kanunun 14. maddesi kapsamında taşımacılık istisnasından doğan iade taleplerinde de uygulanmaktadır. Ancak, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin ‘Özel Esaslar’ bölümüne, 87 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’n([35]) (C/2-b) bölümü ile eklenen düzenlemeye göre, özel esaslar kapsamına giren iade hakkı sahibi mükelleflerin kendilerine aitvergi ve SSK prim borçları için yapacakları mahsup taleplerinin genel esaslara göre yerine getirilmesi uygun bulunmuştur. Buna göre, uluslar arası taşımacılık yapan ve özel esaslar kapsamına giren mükelleflerin taşımacılık istisnası işlemlerinden doğan iade alacağını, kendi vergi veya SSK prim borçlarına mahsubunu isteyenlerin iade talepleri, genel esaslara göre yerine getirilmektedir. Bu kapsamdaki mükelleflerin nakden iade talepleri, genel esaslara göre yerine getirilmesi mümkün olmayıp, ancak yükseltilmiş teminat veya münhasıran vergi inceleme raporu ile yerine getirilmektedir. Uluslar arası taşımacılık istisnasının uygulanması ile ilgili olarak, Gelir İdaresi tarafından muhtelif tarihlerde verilen açıklayıcı bir kaç özelge örneği aşağıya alınmıştır.
‘Uluslar arası taşımacılık faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan aracın kiraya verilmesi işlemi katma değer vergisine tabi olup, söz konusu aracın alımında ödenen katma değer vergisi, kiralama hizmeti nedeniyle hesaplanan vergiden mahsup edilir, mahsup edilemeyen vergi sonraki dönemlerde indirim konusu yapılmak üzere devredilir.
– Uluslar arası taşımacılık işleri, firmaların kendi araçları ile ya da kiralanmış araçlarla veya başka bir firmanın taşeronluğu suretiyle de gerçekleştirilebilir. Ancak uluslar arası taşıma işlerini yapan firmaların, bu işlerde kullanılmak üzere araç kiralama hizmetleri katma değer vergisine tabi olup, kiralama işleminin KDVK’nın 14. maddesinde düzenlenen transit taşımacılık istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
– Kiralık gemilerle yurt dışındaki limanlar arasında gerçekleştirilen (Türkiye’den geçmeyen) taşımacılık işleri, katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, söz konusu taşımacılık hizmetinin KDVK’nın 14/1. maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmadığından, anılan işlemle ilgili yüklenilen katma değer vergisinin iadesi ya da indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu şekilde yüklenilen vergi, işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.
– Kalkış ve varış limanları iki ayrı ülke olup, boğazlardan ve Marmara Denizinden geçiş yapmak zorunda kalınan transit taşımacılık işlemleri, KDV Kanunu’nun 14. maddesinde düzenlenen istisna kapsamında değerlendirilmediğinden, ödevlinin iade-mahsup taleplerinin yerine getirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
– Kiralanan geminin uluslararası nakliye işlerinde kullanılması ve bu işlemin katma değer vergisinden istisna olması, kira bedelinden tevkifat yapmasına engel değildir. Sorumluluk kapsamında tevkif edilen verginin, istisna işlemine ait olan ve indirilemeyen kısmının iadeye konu edilebileceği tabidir.
– Uluslar arası açık denizlerde, yerli veya yabancı gemilere akaryakıt ikmali faaliyetinde kullanılmak üzere gemi kiralanması işlemi, uluslar arası taşımacılık faaliyeti ve liman veya serbest bölgelerde verilen hizmetler kapsamına girmediğinden, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesi gereğince genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabidir.
– Alıcı ile satıcı ve taşımacı arasındaki yükümlülükleri belirleyen CMR belgesinin, TIR karnesi yerine kullanılması mümkün değildir. Demir yolu taşımacılığında kullanılan CIM ve CIV belgeleri, demir yolu taşımacılığında transit beyannamesi eki mahiyetinde kullanılan belgeler olup, Türkiye’den yurt dışına demir yolu ile yapılacak taşımaların tevsiki amacıyla kullanılamaz. Ancak yurt dışından Türkiye’ye yapılacak ayni mahiyetteki taşımalarda gümrük idaresinin mühür, tescil, sayı ve tarihini taşımak kaydıyla uluslar arası taşımacılık istisnasının tevsikinde geçerli belge olarak kabul edilmesi gerekir.
– Gümrük özet beyan formları, transit ve uluslar arası taşımacılıkta tevsik edici belge olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
– Uluslar arası taşıma işlerine yönelik bilet satışı yapan seyahat acentelerine, bu işlemlere ilave bir hizmet karşılığı olarak ödenen ve komisyondan farklı mütalaa edilmeyen teşvik primleri, uluslar arası taşımacılık hizmet bedeli içinde değerlendirildiğinden katma değer vergisine tabi tutulmaması gerekir.
– Fiilen taşıma işini yapmaksızın uluslar arası taşımacılık yapan bir firmaya yapılan organizasyonluk-aracılık faaliyeti katma değer vergisinden istisna olup, bu işler nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi iade konusu yapılabilir.
– Araçların yurt dışından alınıp Türkiye’ye getirilmesi, Türkiye’den yurt dışına taşınması veya yabancı bir ülkeden alınıp Türkiye sınırlarından geçerek yine yurt dışı edilmesi, taşımacılık istisnası kapsamında katma değer vergisine tabi olmayıp, yüklenilen verginin indirim konusu yapılması, indirimle giderilemeyen verginin iadesi mümkün bulunmaktadır.
– Gümrük Müsteşarlığının 06.08. 2004 tarih ve 22347 sayılı yazıları ile TIR karnesi ve transit beyannamesinin katma değer vergisi iadesine esas olmak üzere aranılacak belgeler arasında bulunduğu ve kara manifestosu yerine kullanılan gümrük özet beyan formu ve sözlü beyan formunun katma değer vergisine esas belge olarak kullanılması karışıklığa neden olacağından, bunların Uluslar arası taşımacılıkta katma değer vergisi iadesine esas belge olarak kullanılması uygun değildir.’
III- SONUÇ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre,
‘- Yabancı bir ülkeden başlayıp Türkiye’den geçerek yine yabancı bir ülkede sona eren,
– Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren veya,
– Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren yük ve yolcu taşıma işleri katma değer vergisinden istisna olup,’ söz konusu istisna, ikametgahı, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, yani Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişiler bakımından karşılıklı olmak şartıyla uygulanmaktadır.
Taşıma faaliyetlerinin tamamının veya bir kısmının başka taşımacılara yaptırılması halinde, gerek taşıma işini yaptıran firmaya karşı muhatap olarak işi yüklenen organizatör firma, gerekse ikinci derece yüklenici olarak fiilen nakliyeyi gerçekleştiren firmanın bu faaliyetleri de istisnadır. İstisna kapsamına giren taşıma işlerini üstlenen firmaların, taşıma işlerini kendi araçları ile yapabildikleri gibi, kiralanmış araçlarla veya başka bir firmaların taşeronluğu suretiyle de gerçekleştirebilirler. Araç kiralama işlemleri ise, taşımacılık faaliyetine girmediğinden istisna kapsamında değildir. Kiralık araçlarla ifa edilen taşımacılık işlerinde, alınan ücretin kira mi yoksa taşıma ücreti mi olduğu, taraflar arasında yapılan sözleşmeye göre değerlendirilmesi gerekir. Ayrıca, taşıma işlerinin katma değer vergisi istisnasına tabi tutulabilmesi için, taşıtanın yurt dışında bulunması, taşımanın dövizle yapılması ve dövizin yurda getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
İstisna kapsamındaki taşıma işlerine ait bilet satış komisyonları ile taşımacılık işlerine aracılık edenlerin araca yük veya yolcu, yüke veya yolcuya taşıyıcı bulma karşılığında alınan komisyonlar da istisna kapsamındadır. Serbest bölgeler yurt dışında sayılmadığından, Türkiye’den serbest bölgelere veya bu bölgelerden Türkiye’ye yapılan taşıma işleri istisna kapsamında olmayıp, genel hükümlere göre vergiye tabidir. Hac nedeniyle yapılan yurt dışı seyahat hizmetleri ile gezi amaçlı düzenlenen yurt dışı seyahat hizmetlerin, yurt dışında geçekleşen kısmı istisna kapsamındadır. Navlun sözleşmesi kapsamında yapılan deniz yolu taşımacılık işlemlerinde de istisna uygulanmaktadır.
Transit ve uluslar arası taşımacılık istisnası, KDV Kanunu’nun 32. maddesinde sayılan tam istisnalardan olup, yüklenilen ve indirimle giderilemeyen vergiler, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde, istisna işleminin tevsiki ve iade için gerekli olan belgelerin ibraz edilmesi şartıyla mükelleflerin talebine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilmektedir. Son durum itibariyle, 1.000,00 YTL’ye kadar olan nakit iadeler ile kendisinin, ortaklarının, mal ve hizmet temin ettiği diğer mükelleflerin vergi borçlarına, ithalde alınan vergilerine ve SSK prim borçlarına mahsup talepleri, gerekli belgelerin ibrazı halinde, inceleme raporu ve teminataranmadan yerine getirilmektedir. Ayrıca, özel esaslar kapsamına giren iade hakkı sahibi mükelleflerin, kendilerine ait vergi ve SSK prim borçlarına mahsup talepleri genel esaslar çerçevesinde sonuçlandırılmaktadır.
* YMM, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı, Vergi Uygulama Müdürü
[1] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 02.05.2006 tarih ve 26156 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 28.12.1984 tarih ve 18619 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] İç parkur, Türkiye’nin siyası sınırları içinde kalan kısımdır.
[5] 04.11.1999 tarih ve 23866 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] 25.02.2004 tarih ve 25384 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Karayolları Taşıma Yönetmeliği’nde Transit Taşıma, herhangi bir ülkede başlayan ve en az bir ülke toprakları üzerinden geçtikten sonra başka bir ülkede sona eren, başlama ve sona erme ülkelerin dışında
kalan ülkeler üzerinden yapılan taşımaları kapsayan yolcu ve eşya taşımaları olarak tanımlanmıştır.
[7] 28.08.1994 tarih ve 22027 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[8] 09.07.1956 tarih ve 9353 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[9] 09.01.1985 tarih ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[10] 26.04.1989 tarih ve 20150 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[11] Serbest Bölgeler, bir ülkenin egemenlik sınırları içinde olmakla beraber, gümrük sınırları dışında kabul edilen, ülkede geçerli mali, ticari ve ekonomik düzenlemelerin kısmen veya tamamen dışında tutulan ticaret ve üretim yerleridir.
[12] Eşyanın, belirlenmiş bir ücret karşılığında deniz yolu ile bir yerden başka yere taşınması ile ilgili düzenlenen sözleşmedir.
[13] 27.06.1985 tarih ve 18794 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[14] 28.03.1986 tarih ve 19061 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[15] 22.11.1986 tarih ve 19289 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[16] 03.03.1989 tarih ve 20097 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[17] Kara manifestosu, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yük ve yolcu taşındığını gösteren ve iç ve dış Gümrük İdarelerince düzenlenen bir belgedir. Kara manifestosunun bir örneğinin sürücüye verilmesi gerekir.
[18] TIR Karnesi: TIR sözleşmesi sistemi içinde kullanılan ve IRU (Uluslar arası kara yolları taşımacıları birliği) tarafından basılarak üye ülkelerin kullanımına sunulan karnedir.
[19] 25.01.2001 tarih ve 24298 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[20] 11.05.1985 tarih ve 18751 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[21] 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[22] Demiryolu taşımacılığında kapalı vagonlarla taşınan eşyalar için düzenlenen belgeler olup, demir yoluyla yapılan yük taşımacılığında CİM belgesi, yolcu ve bagaj taşımacılığında ise CİV belgesi düzenlenmektedir. Bu belgeler, transit beyannamesi eki niteliğinde olup,
karayolu taşımacılığında kullanılması ve yurt dışına demir yoluyla yapılacak taşımalarda, taşımacılığın tevsiki amacıyla kullanılmaları mümkün değildir. Remiz Bülteni ise, vagonlar üzerinde taşınan konteynerler için düzenlenir.
[23] Nakliye Aracısı (Forwarder): Malların kara, deniz ve hava yoluyla nakliyesini düzenleyen acente olup, nakliyeci adına liman ve gümrükteki prosedür ve evrak formalitelerini tamamlayarak malların yola çıkmadan önceki depo işlemlerini düzenler.
[24] 30.12.2001 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[25] 06.11.2003 tarih ve 25281 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[26] 12.03.1992 tarih ve 21169 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[27] 18.11.2005 tarih ve 25997 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[28] 21.11.1992 tarih ve 21382 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[29] 01.08.1988 tarih ve 19886 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[30] 19.10.1994 tarih ve 22086 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[31] 25.12.1995 tarih ve 22504 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[32] 05.07.2002 tarih ve 24806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[33] 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[34] Katma değer vergisi iadelerinde özel esaslar, SMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin iade taleplerinde geçerli olan esaslardır. Haklarında SMİYB düzenleme veya kullanma nedeniyle rapor düzenlenmiş veya
tespit yapılmış bulunan mükellefler, SMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan, haklarında SMİYB düzenleme/kullanma nedeniyle rapor veya tespit bulunan mükelleflerden mal ve hizmet alınması durumunda ise, SMİYB düzenleme veya kullanma fiili ile dolaylı
bir ilgi söz konusu olmaktadır.
[35] 18.06.2003 tarih ve 25142 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
