Değersiz & Vazgeçilen Alacaklarda Özellik Arz Eden İki Durum

GİRİŞ

Vazgeçilen alacaklar ve değersiz alacaklar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (‘VUK’)’nun 3. kitabının 3. kısmında yer alan ‘Alacaklarda ve Sermayede Amortisman’ başlıklı 2. bölümde düzenlenmiştir. Sözü edilen iki müessese, alacağın tahsiline imkân kalmadığı hâllerde alacaklı ve borçlu tarafından yapılacak işlemleri hüküm altına almaktadır.

Söz konusu iki müesesenin karşılıklı olarak işletilmesi öngörülmüştür. Yani alacaklı açısından değersiz hâle geldiği için gider yazılan alacak, borçlu tarafından da vazgeçilen alacak olarak özel bir karşılık hesabına kaydedilecek ve söz konusu karşılığın üç yıl içerisinde zararla mahsup edilmemesi hâlinde, karşılık hesabının bakiyesi kâr hesabına alınarak vergilendirilecektir.

Makalemizde ‘kanaat verici vesika’ kavramı ve ‘vazgeçilen alacakların mahsup edileceği zararlar’ ın kapsamı üzerinde durulacaktır.

I. DEĞERSİZ ALACAKLAR

VUK’un ‘Değersiz Alacaklar’ başlıklı 322. maddesi aşağıdaki şekildedir:

‘Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmıyan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler…’

Değersiz alacak uygulaması ile tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar zarara geçirilerek işletme kayıtlarından silinirler. Madde hükmüne göre, değersiz alacak müessesesinin uygulanabilmesi için;

1. Alacağın iş ve işletme ile ilgili olması (yani hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş olması),
2. Yargısal bir karara veya kanaat verici bir vesikaya göre alacağın tahsiline imkan kalmamış olması,

koşulları aranmaktadır.

1. Kanaat Verici Vesika Kavramı

Değersiz alacağın tahsiline imkân kalmadığını gösteren kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda Kanun’da yeterli açıklık bulunmamaktadır. Ancak, vergi hukuku uygulaması bakımından kanaat verici vesikalara örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir :

• Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanun’un 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
• Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
• Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
• Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
• Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
• Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
• Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.),
• Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.

2. Alacaktan Vazgeçildiğini Gösteren Belgeler

Bir alacaktan vazgeçildiğinin kabul edilebilmesi için alacağın konkordato veya sulh yolu ile alınmasından vazgeçilmiş olması gerekmektedir. Konkordato, İcra ve İflas Kanunu’nda düzenlenmiş, usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde ortaya konulmuş olmakla birlikte, sulh yoluyla vazgeçme herhangi bir şekle tabi olmayıp, sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacağın VUK’un 227’nci maddesi uyarınca kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir.

Alacaktan vazgeçildiğine dair şirket yönetim kurulu kararı Vergi İdaresi tarafından kanaat verici bir vesika olarak değerlendirilmemektedir. Bu durum Kayseri Vergi Dairesi Başkalığının 23.01.2017 tarih ve 50426076-125[9-2014/20- 241]-8 sayılı muktezasında şöyle ifade edilmiştir:

‘Buna göre, şirketinizden alacaklı olan ortaklarınızın bu alacaklarından vazgeçmelerine ilişkin olarak alınan yönetim kurulu kararının kanaat verici vesika olarak kabulü mümkün olmayıp mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler veya yukarıda ifade edildiği şekilde alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmanın bulunması hâlinde vazgeçilen alacak olarak değerlendirilmesi mümkündür.

Öte yandan, mükelleflerin teknik iflasa uğramamak için yaptıkları sermaye azaltımı işlemi, mükellefin mevcut faaliyetine devam etmesini sağlamak yönünde yapılan bir işlem olup, sermaye azaltımı işleminde anılan Kanun kapsamında sermayesi azaltılan şirket açısından vazgeçilen alacak ve ortaklar açısından değersiz hâle gelen alacak hükümleri oluşmayacaktır.

Bu itibarla, şirketinizin teknik iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödeyemeyecek duruma gelmesi nedeniyle yapılan sermaye azaltımı işlemi kaynaklı olarak ortağınız…A.Ş.’nin şirketinizden olan sermaye payı alacağının şirketinizin geçmiş yıllar zararlarına mahsubu için yönetim kurulu kararı alınması sonucu anılan firma tarafından tahsil edilmeyen kısmı, şirketiniz açısından vazgeçilen alacak olarak değerlendirilemeyecektir.’

Vergi İdaresi alacaktan vazgeçildiğine ilişkin anlaşmanın mahkeme huzurunda yapılması durumunda söz konusu belgeyi kanaat verici sayarken, Vergi Yargısı bu konuda daha esnek bir yaklaşım sergilemektedir. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 15.6.2007 tarih ve E. 2007/20, K. 2007/211 sayılı kararında;

‘Dava dosyasının incelenmesinden, yükümlü şirketin 1998 yılında alacak kaydettiği ancak tahsil edemediği fatura tutarları için 1999 yılında karşılık ayırmadığı, açılan davanın feragat nedeniyle reddine karar verilmesi üzerine alacağın 2002 yılında şüpheli alacak olarak kaydedildiği, inceleme elemanınca alacağın şüpheli alacak ve değersiz alacak olarak nitelendirilemeyeceği kabul edilerek, şüpheli alacak kaydedilen tutar kurum kazancına ilave edilip ikmalen cezalı tarhiyat önerildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer alan hükümlere göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın dava veya icra safhasında bulunması öngörülmüş olup, 2002 yılında söz konusu alacakla ilgili dava sona erdiğinden, şüpheli alacak sayılmasına olanak bulunmamaktadır. Ancak, davacı şirketin 1998 yılında fatura düzenleyip bedelini tahsil edemediği tutarı hasılat olarak kayıtlarına intikal ettirdiği ve 2002 yılı sonunda bu alacağın tahsil edilemediği de açıktır. Bu alacakla ilgili olarak davacı şirketle borçlu şirket arasında imzalanan 8.11.2002 tarihli protokolle, karşılıklı olarak açılan davalardan hiçbir bedel talep etmeksizin feragat edilmesine karar verilmiş ve Ankara Asliye 1. Ticaret Mahkemesinin 19.11.2002 günlü ve K:2002/579sayılı kararıyla dava feragat nedeniyle reddedilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinin 1’inci fıkrasında alacağın kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan kalmaması hâlinde değersiz alacak sayılacağı öngörülmüş olup, imzalanan protokol davacı şirketin alacağının tahsilinin imkansız olduğunu göstermeye yeterli belge niteliğindedir. 1998 yılı kayıtlarına hasılat olarak intikal ettirilen tutarın, 2002 yılı sonunda tahsil edilememesi nedeniyle zarar yazılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından aksi yolda verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.’ yönünde hüküm kurarak borçlu ile alacaklı arasında imzalanan protokolü alacağın tahsiline imkân kalmadığı hususunda kanaat verici olarak görmüştür.

3. Aciz Vesikası & Semeresizlik belgesi

Diğer taraftan alacakların takibi sonucu alınan ‘aciz vesikası’ ve ‘semeresizlik belgesi’ de Vergi İdaresi tarafından bir alacağın tasiline imkan kalmadığı hususunda kanaat verici belge olarak kabul edilmemektedir. Nitekim Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 01.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0- VUK-323-68 sayılı özelgede;

‘2004 sayılı İcra İflas Kanununun 143 üncü maddesinde ‘Alacaklı alacağının tamamını alamamış ve aciz vesikası düzenlenmesi için gerekli şartlar yerine gelmişse, icra dairesi kalan miktar için hemen bir aciz vesikası düzenleyip alacaklıya ve bir suretini de borçluya verir; bu belgeler hiçbir harç ve vergiye tabi değildir.

Bu vesika ile 105 inci maddedeki vesika borcun ikrarını mutazammın senet mahiyetinde olup, alacaklıya 277 nci maddede yazılı hakları verir. Alacaklı aciz vesikasını aldığı tarihten bir sene içinde takibe teşebbüs ederse yeniden ödeme emri tebliğine lüzum yoktur. Aciz vesikasında yazılı alacak miktarı için faiz istenemez. Kefiller, müşterek borçlular ve borcu tekeffül edenler bir miktar için vermeye mecbur oldukları faizlerden dolayı borçluya rücu edemezler. Bu borç borçluya karşı aciz vesikasının düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl geçmesiyle zamanaşımına uğrar. Borçlunun mirasçıları, mirasın açılmasından itibaren bir sene içinde alacaklı hakkını aramamışsa, borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürebilir……’ hükmü yer almaktadır.

Buna göre, aciz vesikası, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmaz, hatta alacaklının durumu kısmen kuvvetlendirilmiş olur. Örneğin alacağın zamanaşımı süresi belgenin düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl olur ve artık borçlu borcunun olmadığını iddia edemez. Başka bir deyişle aciz belgesi İcra İflas Kanununun 68 inci maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkânını ortadan kaldırmamaktadır. Bu açıklamalara göre, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ancak takip sonucu aciz vesikası alınan alacaklar için değersiz alacak ayrılması mümkün değildir.

Diğer taraftan, semeresizlik belgesi borçlunun bilinen tüm adreslerinde yapılan icra işlemlerinin sonuçsuz kalması ve borçlunun haciz yapılacak başkaca adresinin tespit edilememiş olması, ilgili yerlere yapılan haciz müzekkerelerinden herhangi bir sonuç alınamaması ve tahsilat yapılamadığını gösteren alacaklının talebi üzerine icra müdürlüğünce alacaklıya verilen bir belgedir. Söz konusu belge ile borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilecektir. Bu nedenle semeresizlik belgesinin de alacaklı açısından değersiz alacağın ispatı açısından kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün değildir.’

görüşü paylaşılmıştır.

II. VAZGEÇİLEN ALACAKLAR

VUK’un ‘Vazgeçilen Alacaklar’ başlıklı 324. maddesine göre;

‘Konkordato veya sulh yoliyle alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlıyarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur.’

VUK’un alacaklarla ilgili diğer amortisman (karşılık) düzenlemelerinde de (değersiz alacak ve şüpheli alacak) geçerli olduğu üzere, alacaklı yönünden, bir alacağın vazgeçilen alacak olarak değerlendirilebilmesinin koşulları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

1. Alacağın ticari (veya zirai) işletmeyle ilgili olması,
2. Alacaktan konkordato veya sulh yoluyla vazgeçilmiş olunması,
3. Borçlunun ödeme güçlüğü içerisinde bulunması
4. Borçlunun bilanço esasına göre defter tutması.

1. Vazgeçilen Alacağın Mahsup Edileceği Zararlar

Kurum kazancı esas olarak kurumun özsermayesinde dönem içerisinde meydana gelen artışa karşılık gelmektedir. Vazgeçilen alacak ile borçlunun pasifinde azalma oluştuğundan özsermayesi alacak tutarında artmaktadır. Yani vazgeçilen alacak borçlu açısından kârın bir unsurudur. Ancak zor durumda olan borçluya zaman tanımak için vazgeçilen alacaklar düzenlemesi ile söz konusu kâr borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınarak vergilendirilmesi üçüncü yılın sonuna kadar tecil edilmektedir. Bu süre zarfında borçlu işletmenin vazgeçilen alacak tutarı kadar zarar etmemesi halinde vazgeçilen alacak tutarı üçüncü yıl kurum kazancına eklenerek vergilendirilmektedir.

Vazgeçilen alacağın borçlu tarafından geçmiş yıl zararlarından mashup edilme imkânı bulunmamaktadır. Alacağın mashup edileceği zararlar, oluşacak zararlardır.

2. Hangi Üç Yıl?

Karşılık hesabına alınan alacağın dönem kârına ilave edileceği üçüncü yıldan ne anlaşılması gerektiği hususu vergi yazınında tartışma konusu olmuştur. Ancak anlaşılması gereken dönem konusunda Vergi İdaresinin görüşü bellidir. Nitekim İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 07.04.2014 tarih ve 84098128-125[6-2012/928]-175 sayılı muktezasında söz konusu dönem şu şekilde ifade edilmiştir:

‘Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, kredili olarak satılan mal veya hizmetin bedeli hasılat kaydedilmek suretiyle alacaklı tarafından vergi matrahına dahil edilirken, bu alacağın, çeşitli nedenlerle tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda Vergi Usul Kanununda sayılan şartlarla değersiz alacak olarak kaydedilmesi mümkün bulunmakta, borçlu ise ödemeyeceği tutar için karşılık hesabı açmakta ve üç yıllık sürede zararla mahsup edilemeyen tutar kâr hesabına aktarılmaktadır. Örneğin, 2011 yılında karşılık hesabına alınan tutarların 2011-2012-2013 hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 324 nci maddesinin gerekçesinde; alacaklıların, iflas halinde veya mali müzayaka durumunda bulunan ve borçlarını ödemeyecek hale gelen mükelleflerden olan alacaklarından konkordato veya sulh yoluyla kısmen veya tamamen vazgeçmeleri halinde, vazgeçilen alacağın borçlu kurum tarafından üç yıl içinde zararla itfa edilmesi kaydıyla kâr sayılmayacağı belirtilmiştir.

Dolayısıyla, borcun ticari işlemlerden kaynaklanan bir borç niteliği taşıması ve şirketinizin iflas veya mali zorluk nedeniyle borçlarını ödemeyecek duruma gelmiş olması halinde vazgeçilen alacak için karşılık ayrılması mümkün olup şirketiniz tarafından özel karşılık hesabına alınan tutarların 2011-2012-2013 hesap dönemine ait zararlara mahsup edilmesi, zararla itfa edilemeyen özel karşılık tutarlarının ise üçüncü yılın sonunda (2013) kâr hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.’

3. Ticari Zarar mı Mali Zarar mı?

Tartışmaya açık olan bir başka husus, vazgeçilen alacakların üç yıl içerisinde ticari zarardan mı yoksa mali zarardan mı mashup edileceği hususudur. Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının aşağıda özeti yer alan 24.04.2017 tarih ve B.07.1 .GİB.4.38.15.01-125[9-2016/20-297]-15708 sayılı muktezası bu soruna ışık tutmaktadır. Muktezaya göre;

‘Bu bağlamda, alacaktan vazgeçme halinde borçlu tarafından yapılması gereken işlem; vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfasının sağlanması, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen kısmının ise, üçüncü yılın sonunda kâra aktarılarak vergilendirilmesidir.

Bunun yanı sıra, Vergi Usul Kanununun 324 üncü maddesinde, ‘alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla’ denilmek suretiyle, vazgeçilen alacağın gelecek yıl (yıllar) zararlarından mahsup edilebileceği kabul edilmiş olup, geçmiş yıl zararlarının kaynağı ne olursa olsun, vazgeçilen alacaktan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.’

Muktezada vazgeçilen alacakların mali zarardan mahsup edilmesi öngörüldüğünden ticari bilanço zararı veri iken beyannamede kanunen kabul edilmeyen giderlerin varlığı alacağın zararla mashup imkanını daraltırken, indirim ve istisnaların bulunması alacağın zararla mashup imkanını artıracaktır.

SONUÇ

VUK, tahsil kabiliyetini yitiren alacakların alacaklının defterlerinde değersiz alacak yazılmak suretiyle giderleştirilmesini öngörmektedir. Alacağın tahsil imkânının kalmadığı ancak bu yöndeki yargı kararı veya kanaat verici vesikalar ile ispat edilebilir. Aciz vesikası ve semeresizlik belgesi Vergi İdaresi tarafından kanaat verici vesika olarak kabul görmemektedir. Diğer taraftan alacaktan vazgeçildiğine ilişkin anlaşmaların kanaat verici vesika olarak addedilmesi de mahkeme huzurunda düzenlenmiş olmaları koşuluna bağlanmıştır. Alacakalı için değersiz niteliğe bürünen alacaklar, borçlu için de vazgeçilen alacak sayılmaktadır. Vazgeçilen alacakların borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınması ve bu karşılıkların, karşılığın ayrıldığı dönem dâhil üç yıl içerisinde zararla mahsup edilememesi halinde üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir.

Ersin Nazali