I- GİRİŞ

KVK’nın 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendinin birinci paragrafında yer alan ve taşınmazlarla ilgili sat-kirala-geri al modelini de kapsayan parantez içi hüküm, 6728 sayılı Kanun’un 56/a maddesiyle 09.08.2016 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış ve 6728 sayılı Kanun’un 56/b maddesiyle 09.08.2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere mezkûr 5.Maddenin 1 numaralı fıkrasının (j) bendinde, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında sat-kirala-geri al modeli şeklinde ayrı bir bent olarak yeniden düzenlenmiş bulunmaktadır. Yapılan bu düzenleme madde gerekçesine göre, uygulamada karşılaşılan sorunlar dikkate alınarak yapılmıştır. Sat-Kirala-Geri Al modelinde, yapılan yeni düzenleme ile getirilen kurumlar vergisi, katma değer vergisi, tapu harcı ve damga vergisi istisnaları aşağıda açıklanmaya çalışılacaktır.

II- KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI

a- Sat-Kirala-Geri Al modelinde yeni düzenlenen (J) bendine göre; her türlü taşınır ve taşınmaz malların6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar için, kurumlar vergisi istisnası %100 olarak uygulanacak ve en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmayacaktır.

b- Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançları için bir sınırlama getirilmediği için menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançları da istisnadan faydalanacaktır. Dolayısıyla, kirada olsun olmasın her türlü taşınır ve taşınmaz mallara örneğin, komple fabrika makine ve ekipmanlarına Sat-Kirala-Geri al modeli uygulanabilecektir.

c- İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte “549- Özel Fonlar Hesabı”nda tutulur ve bu tutar, sadece kiracı tarafından, bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (kiracının devir öncesi ayırdığı amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. Diğer bir ifadeyle, satıştan sonra finansal kiralama sözleşmesi yapıldığında kira bedeli (satışla aynı bedeldir) 260- Haklar hesabına alınacak ve 260 hesaba ayrılacak amortisman gider yazılmayıp 549- Özel Fonlar hesabından mahsup edilecektir. 549 Hesaba alınan kazanç tutarının süre sınırı olmaksızın sermaye hesabı da dahil olmak üzere başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir.

ç- Söz konusu varlıkların; kiracı tarafından veya finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere kiralayan kurumlar tarafından (6361 sayılı Kanun’da yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlıkların, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki (ilk sahibindeki) net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Diğer bir ifadeyle (kiracı açısından), söz konusu varlıkların, sat-kirala işleminden sonra, tekrar, üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda satış kârı hesaplanırken, varlıkların aktif değeri ne olursa olsun (sat – kiralama işleminden dolayı yüksektir), finansal kiralama şirketine ilk satış tarihindeki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır. Örneğin, finansal kiralama şirketine sat – kirala işlemi yapıldığında taşınmazın net bilanço aktif değeri 50.000 TL ise, üçüncü kişiye yapılacak satışta kâr, bu maliyete göre hesaplanacaktır. 

d- Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi halinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur. 

e- Taşınmaz satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan % 100’ünün geçici vergi beyannamelerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar” bölümünde, kurumlar vergisi beyannamesinde ise taşınmaz satış kazancı istisnası (KVK md. 5/1-j) olarak beyan edilmesi gerekir.

f- YMM raporu gerekir.

III- KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI

a- Sat-kirala-geri al modelinde; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca, her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere kiracıdan satın alınması, tekrar kiralanması ve satılması ve devri KDV’den istisnadır. 

b- İstisna kapsamında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. (KDVK md. 17/4-y). 

IV- TAPU HARCI İSTİSNASI

Sat-kirala-geri al modelinde 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan işlemlerde, taşınmazın finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışında tapu harcı ödenir. Ancak, 492 sayılı Harçlan Kanunu’nun 59.maddesinin birinci fıkrasının (p) bendi gereği 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında yapılan işlemlerde, sözleşme süresinin sonunda kiracıya devri 09.08.2016 tarihinden itibaren tapu harcından istisnadır. 

V- DAMGA VERGİSİ İSTİSNASI

Sat-Kirala-Geri Al işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden ve harçtan istisnadır.

Örnek Uygulama:

Satılan Gayrimenkul                        : Fabrika binası

Alış Tarihi                             : 05.02.2015

Satış Tarihi                           : 30.11.2016 (2 yılı doldurmamıştır. Bu modelde aranmaz )

Alış Bedeli                            : 1.000.000 TL 

İktisapta Yüklenilen KDV    : 189.000 TL

Gider Olarak Yazılacak KDV          : 10.000 TL (Taşınır veya taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirilemeyen KDV, devrin yapıldığı dönemde gider olarak dikkate alınır. KDVK md. 17/4-y).

Kira Durumu                         : Kiraya verilmemiştir (Kirada olsun olmasın her türlü taşınır ve taşınmaz mallara sat-kirala-geri al modeli uygulanabilir KVK md. 5/1-j)

Şimdiki Maliyet Bedeli         : 1.050.000 TL

B.Amortisman                                  : (21.000) TL

Defter Değeri                                    : 1.029.000 TL

Satış Bedeli                          : 1.300.000 TL

Satış Kârı                              : 271.000 TL

YMM Raporu                        : Gerekir.

____________________________ 30.11.2016 _____________________________

            102- BANKALAR                   1.300.000

            257- B. AMORTİSMAN         21.000

                                   252- BİNALAR                                   1.050.000

                                   679- DİĞ.OL.DIŞI GELİR VE KÂR   271.000

            5520 S.K. Md.5/1-j ve 3065 S.K. Md.17/4-y gereği satış.

Bu satışta tapu harcı ödenir. Ödenen tapu harcı KVK’nın 5/3 numaralı fıkrası gereği 679- Hesaba borç, kasa/banka hesabına alacak yazılarak 679-Hesap (taşınmaz satış kazancı) azaltılır. Çünkü istisna kazançlara ilişkin maliyet ve gider unsurlarının, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan, istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır (KVK’nın 5/3. maddesinin uygulaması için bkz. 1 No.lu KVKGT bölüm 5.15.). Diğer taraftar, gayrimenkulün geri alınmasında 09.08.2016 tarihinden itibaren tapu harcı olmaz.

            ____________________________ 30.11.2016 _____________________________

            770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                     10.000

                                   191- İNDİRİLECEK KDV                               10.000

            Kasım 2016 ayına kadar indirilemeyen taşınmaza ait KDV gider olarak kaydedilmiştir.

            ___________________________________________________________________

            2016/4. Dönem Geçici Vergi Beyannamesinde 271.000 TL satış kârının tamamı gösterilir.

Ancak, beyannamenin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna” satırında 271.000 TL’nin tamamı (%100) indirilir ve vergi dışı tutulur (5520 S.K. md.5/1-j). 

            _________________________ 01.01.2017 (2) No’lu Fiş _______________________

            590- DÖN.NET KÂRI            271.000

                                                                       570- GEÇ.YILLAR KÂRLARI            271.000

            Fon’a alınması gereken kârın geçmiş yıl kârlarına aktarılması 

            _________________________ 01.01.2017 (3) No’lu Fiş _______________________

            570- GEÇ.YILLAR KÂRLARI            271.000

                                   549- ÖZEL FONLAR            271.000

                                     549 01- 2016 Yılı Bina Satışı Özel Fonu

Özel fon hesabına alınan kâr payı (fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. 1 No’lu KVKGT Bölüm 5.6.2.3.2). 

            _________________________________________________________________

            Nisan 2017’de verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinde 271.000 TL’nin tamamı beyan edilecek ancak beyannamenin taşınmaz satış kazancı istisnası (KVK.Md.5/1-j) satırında    271.000 TL düşülerek vergi dışı bırakılmış olacaktır. 

VI- SAT-KİRALA-GERİ AL İŞLEMİNDEN SONRA GERİ ALINAN TAŞINMAZLARIN KVK’NUN 5/1-e MADDESİ KAPSAMINDA ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE SATILMASI

A- KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI YÖNÜNDEN

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmazların, kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında (iki tam yıl), bu taşınmazların, finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacaktır. Başka bir ifade ile, 6361 sayılı Kanun kapsamında devredilen taşınmazların, kiracı tarafından geri alındıktan sonra, KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında üçüncü kişilere satışında bu taşınmazların, finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacaktır. Ancak, şunu hemen belirtmek gerekir ki, sat-kirala-geri al işleminden sonra geri alınan taşınmazların bu defa, 5/1-e madde hükmüne göre üçüncü kişilere satılmasında, istisna uygulanabilmesi (buradaki kurumlar vergisi istisna oranı %75’dir) için, menkul kıymet, taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşılmaması 

gerekmektedir. KVK’nın 5/1-e deki şartları ile 5/1-j’deki şartları farklı olup dikkat etmek gerekir. Bu durumda tabiatiyle KVK’nın 5/1-e maddesindeki şartlar geçerli olacaktır (KVK md. 5/1-e). 

Söz konusu varlıkların; kiracı tarafından veya finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere kiralayan kurumlar tarafından (6361 sayılı Kanun’da yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, varlıkların, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki (ilk sahibindeki) net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Diğer bir ifade ile (kiracı açısından), söz konusu varlıkların, sat-kirala-geri al işleminden sonra, tekrar, üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda satış kârı hesaplanırken, varlıkların aktif değeri ne olursa olsun (sat-kiralama işleminden dolayı yüksektir), finansal kiralama şirketine ilk satış tarihindeki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır. Örneğin, finansal kiralama şirketine sat-kirala işlemi yapıldığında taşınmazın net bilanço aktif değeri 50.000 TL ise, üçüncü kişiye yapılacak satışta kâr, bu maliyete göre hesaplanacaktır (KVK. M.5/1-j). 

b- Katma Değer Vergisi İstisnası Yönünden:

i- Sat-kirala-geri al işleminden sonra geri alınan taşınmazların KVK’nın 5/1-e madde hükmüne göre üçüncü kişilere satılmasında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında (iki tam yıl) , bu taşınmazların, finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacaktır (KDVK md. 17/4-r-son). 

ii- İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen KDV, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. (KDVK md. 17/4-r).

iii- İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri istisna kapsamı dışındadır (KDVK md. 17/4-r).

VII- SONUÇ

Sat-Kirala-Geri Al işleminde, haklar hesabından ayrılacak amortismanlar, özel fon hesabından mahsup edileceğinden (gider yazılamayacağından), amortisman avantajı kaybolmuştur. Çünkü buradaki amaç kurumlara finansman imkanı sağlamak ve mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu nedenle ekstra bir fayda sağlanması engellenmiştir. 

Sat-Kirala-Geri Al işleminde, 549 Hesaba alınan kazanç tutarının süre sınırı olmaksızın sermaye hesabı da dahil olmak üzere başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir.

Ayrıca, Sat-Kirala-Geri Al işleminden sonra taşınmazın, tekrar, üçüncü şahıs ve kurumlara yapılacak nihai (gerçek) satışında, KVK’nın 5/1-e maddesindeki şartlar esas alınacaktır. Nihai olarak satılacak taşınmaz, KVK’nın 5/1-e maddesindeki şartlara uygunsa, o zaman satış kârı hesaplanırken maliyet olarak; sanki sat-kirala-geri al işlemi hiç yapılmamış gibi, taşınmazın finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına ilk satış tarihindeki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır. Bu durumda ise, aktif değerlerinin güncellenerek gerçek duruma getirilmesinin bir avantajının da kalmadığı görülmektedir. Diğer taraftan, 5520 sayılı Kanun’a eklenen (j) bendi, 02.08.2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere de uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, mezkûr tarihten itibaren yapılmış sat-kirala-geri al işlemlerinin yeni düzenlemeye göre düzeltilmesi gerekmektedir. Bu durumda, geriye dönük vergilemenin Anayasa’ya aykırılığı da söz konusu olacaktır. 

Yazar: İbrahim GÜLER* 

E-Yaklaşım / Ocak 2017 / Sayı: 289