6770 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 29. maddesiyle KVK’nın 32. maddesine aşağıdaki 5. fıkra eklenmiştir(1).

“(5) 19. maddenin birinci fıkrası kapsamında birleşen sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançları ile bu kapsamda birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına uygulanmak üzere kurumlar vergisi oranını %75’e kadar indirimli uygulatmaya, bu indirim oranını, sektörler, iş kolları, üretim alanları, bölgeler, hesap dönemleri itibarıyla ya da orta ve yüksek teknolojili ürün üreten veya imalatçı ihracatçı kurumlar için ayrı ayrı veya birlikte farklılaştırmaya Bakanlar Kurulu; bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Yukarıdaki hüküm 6770 sayılı Kanun’un yayım tarihi olan 27.01.2017 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle bu tarihinden itibaren gerçekleşen birleşmeler için uygulanacaktır(2).

KVK’nın 32. maddesine eklenen 5. fıkranın uygulanması için herhangi bir süre sınırlaması yapılmamıştır. Bu nedenle 2017 yılında yapılan birleşmeler yanında, örneğin 2020 yılında gerçekleştirilen birleşmeler için de indirimli oran uygulanmasından yararlanılacaktır. Bir başka ifade ile yapılan düzenleme geçici mahiyette değildir.

Söz konusu düzenlemeyle ilgili olarak Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 12) ile açıklama yapılmıştır(3). Ancak uygulanacak indirimli oran konusunda Bakanlar Kurulu tarafından henüz bir belirleme yapılmamıştır. İndirim oranının üst sınıra göre belirlenmesi halinde uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranı [0,20-(0,20×0,75)=]0,05 olacaktır(4).

II- KOBİ TANIMI

KVK’nın 32. maddesinin 5. fıkrasının uygulanmasında hangi işletmelerin KOBİ olarak kabul edileceği, 19.10.2005 tarih ve 2005/9617 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelikte yer alan tanımlar esas alınarak belirlenecektir. 

Buna göre; “Küçük ve orta büyüklükteki işletme (KOBİ); birleşmenin gerçekleştiği tarihten önceki hesap döneminde ikiyüzelli kişiden  az yıllık çalışan istihdam eden ve aynı hesap dönemine ilişkin gelir tablosunda yer alan yıllık net satış hasılatı veya bu dönemin sonunda çıkarılan bilançonun aktif toplamından herhangi biri kırk milyon Türk Lirasını aşmayan işletmeleri” ifade etmektedir.

Birleşmenin gerçekleştiği tarihten önceki hesap döneminde ikiyüzelli kişiden az yıllık çalışan istihdam etme kriterinin tespitinde, sigorta bildirgeleri esas alınmak suretiyle hesaplanan yıllık ortalama çalışan sayısı dikkate alınacaktır. Bir kurum, 250’den az işçi çalıştırmakla birlikte, bir önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yıllık net satışları ve net aktif toplamının her ikisi de kırk milyon TL’den fazla ise KOBİ kapsamında değerlendirilmeyecektir.

III- KOBİ BİRLEŞMELERİ NEDENİYLE İNDİRİMLİ ORAN UYGULANMASININ KOŞULLARI

Birleşen KOBİ’lerin münhasıran üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için;

– Birleşmenin, KVK’nın 19. maddesinin birinci fıkrasında yer alan devir şartlarını taşıması,

– Birleşen kurumların KOBİ niteliğinde olması,

– Birleşen kurumların devir tarihi itibarıyla sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlardan olması

gerekmektedir.

KVK’nın 32. maddesinin 5.fıkrasının uygulaması bakımından birleşme, KOBİ’lerin Kanun’un 19. maddesinin birinci fıkrası kapsamında gerçekleştirdikleri devirleri ifade etmektedir. KVK’nın 19. maddesinin 1. fıkrasında;

“(1) Bu Kanun’un uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a- Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

b- Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.”

hükmü bulunmaktadır. Sonuç olarak birleşme sonucunda indirimli vergi oranı uygulanabilmesi için birleşmenin, yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilen devir niteliğinde olması gerekmektedir.

KVK’nın 32. maddesinin 5. fıkra uygulamasından yararlanabilmek ikinci koşul, birleşen kurumların birleşme aşamasında KOBİ niteliğini taşımalarıdır. KOBİ niteliğinde olmayan kurumlarla gerçekleştirilen devirler dolayısıyla anılan fıkra hükümlerinden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Bununla birlikte, birleşmeden sonra birleşilen kurumun KOBİ niteliğini kaybetmesi münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına kurumlar vergisi oranının indirimli olarak uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir.

KVK’nın 32. maddesinin 5. fıkra uygulamasından yararlanabilmek aranan son koşul ise birleşen kurumların devir tarihi itibarıyla sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmeleridir(5). Bu kapsamda, birleşen kurumların devir tarihi itibarıyla sanayi sicil belgesini haiz olmaları ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla, sanayi sicil belgesini haiz olmakla birlikte fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmeyen veya fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmekle birlikte sanayi sicil belgesine haiz olmayan KOBİ’ler, diğer koşulları taşısalar dahi indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanamayacaktır.

İndirimli vergi oranı uygulanabilmesi için, birleşen KOBİ’lerin devir tarihi itibarıyla sanayi sicil belgesini haiz olmaları ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmeleri gerekmektedir. Ancak her iki kurumunda aynı alanda üretim yapması koşulu aranmamıştır. Ayrıca devir tarihinden sonra, devir tarihi itibarıyla faaliyette bulunulan alanlardan farklı alanlarda üretim faaliyetlerine başlanılması halinde, bu yeni üretim faaliyetlerinden kalan süre içerisinde elde edilen kazançlara da kurumlar vergisi oranı indirimli olarak uygulanabilecektir.

IV- ÖRNEK

(ABC) A.Ş. ile (D) Ltd. Şti. 15.08.2017 tarihinde birleşmiştir. ((D) Ltd. Şti. (ABC) A.Ş’ye KVK’nın 19. maddesinin 1. fıkrası kapsamında devrolunmuştur.) Her iki kurumda sanayi sicil belgesine haiz olup,  fiilen üretim faaliyetiyle uğraşmaktadır.

(D) Ltd. Şti. 2016 hesap döneminde vermiş olduğu sigorta bildirgelerine göre on iki aylık dönem boyunca toplam 2.280 çalışan bildiriminde bulunmuştur. Ayrıca 31.12.2016 tarihli bilançosunun aktif toplamı 45.000.000 TL olup, 2016 hesap dönemine ait gelir tablosuna göre net satış hasılatı 30.000.000 TL’dir.

(ABC) A.Ş. 2016 hesap döneminde vermiş olduğu sigorta bildirgelerine göre on iki aylık dönem boyunca toplam 2.520 çalışan bildiriminde bulunmuştur. Ayrıca 31.12.2016 tarihli bilançosunun aktif toplamı 48.000.000 TL olup, 2016 hesap dönemine ait gelir tablosuna göre net satış hasılatı 38.000.000 TL’dir.

(D) Ltd. Şti.’nin 2016 hesap dönemine ilişkin yıllık ortalama çalışan sayısı (2.280 / 12 =) 190’dır.  (ABC) A.Ş.’nin 2016 hesap dönemine ilişkin yıllık ortalama çalışan sayısı ise (2.520 / 12 = ) 210 olup, yıllık çalışan sayısı her iki kurumda da 250’nin altındadır. Ayrıca her iki kurumda da bilanço aktif toplamı ile net satış hasılatı tutarları yönünden öngörülen koşullar sağlanmaktadır. Bir başka ifade ile her iki kurumda KOBİ mahiyetindedir.  Bu durumda;

(D) Ltd. Şti’nin 01.01.2017-15.08.2017 kıst döneminde,

(ABC) A.Ş.’nin de;

– 01.01.2017-31.12.2017 hesap döneminde,

– 01.01.2018-31.12.2018 hesap döneminde,

– 01.01.2019-31.12.2019 hesap döneminde

münhasıran üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına, kurumlar vergisi oranı indirimli olarak uygulanabilecektir.

V- İNDİRİMLİ VERGİ ORANI UYGULANACAK KAZANÇ

İndirimli kurumlar vergisi oranı birleşen KOBİ’lerin münhasıran üretim faaliyetinden elde edilen kazançlarına uygulanacaktır. Üretim faaliyeti dışında elde edilen kazançlar için indirimli oran uygulanması söz konusu değildir. Bu nedenle 12 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde, birleşilen kurumun muhasebe kayıtlarını üretim faaliyetlerine ilişkin kazançlarını diğer kazançlarından ayrı olarak tespitine imkan verecek şekilde tutması gerektiği vurgulanmıştır.

KOBİ birleşmeleri nedeniyle indirimli oran uygulanmasında tereddüde neden olacak başlıca husus münhasıran üretim faaliyetinden elde edilen kazancın tespiti olacaktır. Üretim faaliyetinden elde edilen kazanç ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilse dahi, bu kazancın ticari kâr-mali kâr ayrımı nedeniyle dönem vergi matrahı içinde hangi tutarla yer alacağı belli değildir. Vergi matrahı ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra bulunmaktadır. Ayrıca üretim faaliyetinden elde edilen kazanç ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle belirlense bile, en azından genel giderler, pazarlama satış dağıtım gibi bazı giderlerin faaliyetler arasında paylaştırılması da gerekecektir. 

KVK’nın 32. maddesine eklenen 5. fıkra hükmünde “münhasıran” vurgusunun yapılması, üretim faaliyetinden elde edilen kazancın kapsamının dar olarak yorumlanacağını göstermektedir. Bununla birlikte üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara ilişkin kur ve vade farkı gibi gelirlerin indirimli vergi uygulanacak kazanç kapsamında olması gerekir. Zira bu gelirler satış hasılatının unsurudur. Ancak üretim faaliyetinden elde edilen nakit girdilerinin çeşitli yatırım araçlarında (faiz, repo, döviz, menkul kıymetler gibi) değerlendirilmesi sonucu elde edilecek olan gelirlere de indirimli vergi oranı uygulanıp, uygulanmayacağı hususu tartışmaya açıktır.

Yukarıda açıkladığımız nedenlerle üretim faaliyetinden elde edilen kazançların kapsamı ve tespiti konusunda daha ayrıntılı açıklama yapılması faydalı olacaktır. 

VI- DİĞER HUSUSLAR

KVK’nın 32. maddesinin 5. fıkra hükmünde değinilmemekle birlikte, indirimli vergi oranının sadece hesap dönemi itibarıyla değil, geçici vergi dönemleri itibarıyla da uygulanması gerekmektedir. Bu nedenle üretim faaliyetinden elde edilen kazanç her geçici vergi dönemi itibarıyla da tespit edilecektir.

Diğer taraftan 6824 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile GVK’nın mülga mükerrer 121. maddesi yeniden ihdas edilerek, vergiye uyumlu mükelleflere yıllık beyanname üzerinden hesaplanan verginin % 5’ni ödenecek vergiden indirme imkanı tanınmıştır. Bu uygulama için aranan koşulları taşıyan ve indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayan mükellefler, önce belirlenen indirimli orana göre kurumlar vergisini hesaplayacaklar, daha sonra hesaplanan vergi tutarının % 5’ni ayrıca indirim konusu yapacaklardır.

VII- SONUÇ

6770 sayılı Kanun’un 29. maddesiyle KVK’nın 32. maddesine eklenen 5. fıkra ile sanayi sicil belgesini haiz, fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin (KOBİ’lerin) birleşmeleri halinde münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarının üç hesap dönemi indirimli oranla vergilendirilmesi öngörülmüştür. Söz konusu düzenlemeyle ilgili olarak Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 12) ile açıklama yapılmıştır.

 

Yazar: Mehmet Emin AKYOL*

Yaklaşım / Haziran 2017 / Sayı: 294

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)         6770 sayılı Kanun 27.01.2017 tarih ve 29961 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         Daha önce KVK’ya eklenen geçici 5. madde ile 31.12.2009 tarihine kadar gerçekleşen KOBİ birleşmelerinde birleşmeden doğan kazanç vergiden istisna edilmiş ve birleşilen kurumun üç hesap döneminde elde ettiği kazancın indirimli oranla vergilendirilmesi öngörülmüştü. Bu konuyla ilgili olarak da 4 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ayrıntılı açıklama yapılmıştı.

(3)         Söz konusu Tebliğ 11.02.2017 tarih ve 29976 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         Daha önce KVK’nın geçici 5. maddesinin uygulanmasında indirim oranı % 75 olarak belirlenmiştir.

(5)         6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunu’nun 1. maddesine göre; “Bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makina, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler (Sanayi İşletmesi) ve buralarda yapılan işler (Sanayi işleri) sayılır.

             Devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik veya sair enerji istihsal eden santraller, gemi inşaatı gibi büyük inşaat yerleri de bu madde şümulüne girer.

             El ve ev sanatları ile küçük tamirhaneler bu Kanun’a tabi değildir. Ancak bunlardan teşkilat, imal ve istihsal ettiği madde nevi ve miktarı bakımından bu Kanun’a tabi olacakları İktisat ve Ticaret Vekaleti tayin ve ilan edebilir.” 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunu’nun 2. maddesi gereği, sanayi işletmelerinin üretim faaliyetlerine başladıktan sonra iki ay içinde Sanayi Sicil Bilgi Sistemi’ne kayıt olması zorunludur. Her üretim yapılan yerin ayrı ayrı kaydedilmesi gerekmektedir. Sanayi Sicil Bilgi Sistemi’ne kayıt yapılan her işletme adına Sanayi Sicil Belgesi düzenlenir.