Konsorsiyum olarak yapılan işlere ilişkin ödemelerin vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirileceği, bu bağlamda inşaat işi kısmına ilişkin yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması ve kazancının işin bittiği dönemde kati olarak tespit edilerek vergilendirilmesi, mühendislik işlerine ilişkin yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması ve her bir dönem itibarıyla oluşan kazancın ilgili dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Özelge talep formunuzda; … San. ve Tic. Ltd. Şti. / … A.Ş. & … San. ve Tic. Ltd. Şti. İş Ortaklığı konsorsiyumu olarak Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Tarım Reformu Genel Müdürlüğü Arazi Toplulaştırma ve TİGH Daire Başkanlığının ihale ettiği 1000 gün süre içerisinde tamamlanacak ‘Ankara Beypazarı Arazi Toplulaştırma ve TİGH Projesi’ ihalesini aldığınız, … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin işin sadece inşaat kısmını yapacağı, iş ortaklığınız tarafından ise sadece mühendislik hizmetlerinin yapılacağı belirtilerek inşaat ile ilgisi olmayan hakedişlerinizden yıllara sari inşaat onarım işi kapsamında %3 oranında kesinti yapılıp yapılmayacağı ile size hizmet verecek olan alt taşeronlara yapacağınız hakedişlerden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde; ”Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un 44. maddesinin birinci fıkrasında da inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, bir işin 42. madde kapsamına girmesi için faaliyet konusu işin, inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir. Genel anlamı ile inşaat; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen gayrimenkulün yapı kısmına ait faaliyetlerin tümünü kapsar. Onarım ise bir gayrimenkulün iskeleti dışında harap olan kısımların yeniden yapılması ile ilgili büyük ölçüdeki tamirat ve yenileme faaliyetlerini ifade eder.

Bu açıklamalar çerçevesinde, arazi toplulaştırılması ve tarla içi geliştirme işleri inşaat ve onarma işi olmayıp, hizmet işi niteliğinde olduğundan Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Ancak taahhüt sözleşmesinde, arazi toplulaştırılması ve tarla içi geliştirme hizmetleri ile birlikte inşaat işlerinin de bulunması durumunda, söz konusu iş bütünüyle inşaat işi olarak değerlendirilecek ve işin yıllara sirayet etmesi halinde de Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilecektir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden sorumlularca vergi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmış olup bu oran 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %3 olarak tespit edilmiştir.

Diğer taraftan, konsorsiyum olarak ihalesi yapılan işlerle ilgili gerekli açıklamalar 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmış olup, söz konusu tebliğin “Konsorsiyum olarak yapılan işlere ilişkin ödemelerin durumu” başlıklı 15.3.1.1. bölümünde; ihale edilen iş için yapılan ödemelerin, vergi kesintisi açısından konsorsiyum üyesi firmaların taahhüt ettikleri işle sınırlı olmak üzere ayrı ayrı değerlendirileceği, bu şekilde ihalesi yapılan inşaat işlerinde, taahhüt edilen işin, bütünü itibarıyla alt aşamalara ayrılacağı ve birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin kısmı için vergi kesintisi yapılacağı açıklanmıştır.

Özelge talep formu ve eklerinin tetkikinden;

– Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı Tarım Reformu Genel Müdürlüğü Arazi Toplulaştırma ve TİGH Daire Başkanlığı tarafından ihale edilen, Ankara Beypazarı Toplulaştırma ve Tarla İçi Geliştirme Hizmetleri Projesi işini konsorsiyum sözleşmesi ile kurulan … San. ve Tic. Ltd. Şti. ile iş ortaklığınızın konsorsiyum olarak üstlendiği,

– Yapılan sözleşmede söz konusu işin; inşaat işleri (1. Kısım) ve mühendislik işleri (2. Kısım) olarak kısımlara ayrıldığı ve inşaat işinin … San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından, mühendislik işlerinin ise iş ortaklığınız tarafından üstlenildiği,

– 07.10.2015 tarihinde imzalanan Ankara Beypazarı Arazi Toplulaştırma ve TİGH Projesi İşine Ait Sözleşmeden, söz konusu işe sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren 10 (on gün) içinde başlanacağı ve 1000 (bin gün) içinde tamamlanarak geçici kabule hazır hale getirileceği

anlaşılmıştır.

Bu çerçevede, konsorsiyum olarak ihalesi yapılan söz konusu işin inşaat işine ilişkin 1. kısmının Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde inşaat işi olması nedeniyle, bu kısıma ilişkin yapılacak hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması ve kazancının işin bittiği dönemde kati olarak tespit edilerek vergilendirilmesi; 2. kısım olan mühendislik işlerinin ise, bahse konu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, bu kısma ilişkin yapılan hakediş ödemeleri üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması ve her bir dönem itibarıyla oluşan kazancın ilgili dönemin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Ayrıca, iş ortaklığınız tarafından üstlenilen mühendislik hizmetlerine ilişkin olarak gelir vergisi mükellefi olan kişilerden serbest meslek hizmeti almanız halinde bunlara yapılacak ödemelerden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 2/b bendine göre %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Öte yandan kurumlar vergisi mükelleflerinden alınacak bu mahiyetteki hizmetler nedeniyle yapılacak ödemeler üzerinden tevkifat yapılacağına dair Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddelerinde hüküm bulunmadığından bu ödemeler üzerinden tevkifat yapılması gerekmemektedir.