I- GİRİŞ

Hizmet ihracatında tam istisna uygulaması vardır. Tam istisna, satışta katma değer vergisi (KDV) hesaplanmaması, satışı konu hizmetin alınması veya meydana getirilmesi ile ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması ve nihayet toplam indirilecek KDV tutarı yıl içinde ödenen KDV’den fazla ise fazla kısmın iadesi sonucunu doğurur. Bu istisnanın beyanı için ise hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılması, bunun fatura veya benzeri vesika ile tevsik edilmesi ve hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir. İstisna dolayısıyla iade talebi söz konusu olduğunda ise ayrıca hizmet bedelinin döviz olarak tahsili şartı da aranacaktır.

KDV Kanunu’nda[1] yurt dışındaki müşteri kavramı; “İkametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubeleri” olarak tanımlanmış bununla beraber hizmetten yurt dışında faydalanılması kavramı ile ilgili bir belirleme yapılmamıştır.

Bu eksiklik Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde[2] giderilmeye çalışılmış ve hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kastın, “Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmaması” olduğu belirtilmiştir.

Yazımızda, tebliğdeki tanımın ve devamındaki örnekler ışığında hizmetten yurtdışında yararlanma kavramı tartışılacaktır.

II- DEĞERLENDİRME

Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

KDV kanununda hizmet sayılan bazı işlemler belirtilmiş ve bunlara benzeyen işlemlerin de hizmet sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle hizmet, isabetli bir şekilde belli bir tanım ve bilinen bazı işlemlerle sınırlandırılmadığından ileride değişik şekillerde ortaya çıkması muhtemel işlemler de hizmet olarak değerlendirilebilecektir.

Hizmet ifasında vergilendirmeyi doğuran olay hizmet ifasının yapıldığı anda meydana gelir. Hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde ise bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere vergiyi doğuran olay fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana gelir.

Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler ile her türlü hizmet ithali vergiye tabidir.

Hizmet ifasının Türkiye’de vergilendirebilmesi için ise hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekir.

Hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılır ve vergiye tabi olur. Hizmetin başka bir ülkede yapılmasına rağmen bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılır.

Hizmet ihracatında ise Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması ve Hizmetten yurtdışında faydalanılması gerekir.

Dikkat edilecek olursa, hizmet ifası vergilendirilirken hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de yararlanılması denilerek belirtilen iki durumdan herhangi biri vergilendirme için yeterli görülürken, vergi dışı tutulacak hizmet ihracatında, hizmetin yurtdışındaki müşteri için yapılması vehizmetten yurtdışında faydalanılması şartları birlikte aranmaktadır.

Diğer taraftan ihraç edilen hizmet, ithal konusu bir mal ile doğrudan ilgili ise hizmet vergiye tabi olacaktır. Tersine, ifa edilen hizmet, ihraç konusu bir mal ile ilgili ise hizmet ihracatı gerçekleşmiş sayılacaktır.

Hizmetin kapsamının genişliği ve yurtdışında yararlanma kavramının belirsizliği teorik bilgilerin yetersiz kalmasına yol açacağından öncelikle tebliğdeki örnek olaylar irdelenecektir. Bununla beraber hangi hizmetin vergiye tabi olduğu ve hangisinin ihracat kapsamında istisna olduğu aşağıdaki tabloda belirtildiği gibidir.

İŞLEM YERİ	İFA	FAYDALANMA	VERGİ
YURTİÇİ	√	X	√
	√	√	√
	X	√	√
	X	X	X

 

İŞLEM YERİ	MÜŞTERİ YURTDIŞINDA MI?	FAYDALANMA YERİ YURTDIŞI MI?	HİZMET İHRACATI SAYILIR MI?
YURTİÇİNDEN YURTDIŞINA	√	X	X
	√	√	√
	X	√	X
	X	X	X

A- KDV UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ’NDEKİ ÖRNEKLER

Örnek-1: Türkiye’de mükellef (Z) Mühendislik Ltd. Şti., Ürdün’de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Ürdün’de inşa edilecekbir tekstil fabrikası projesi çizimini yapmış ve buna ait bedeli tahsil etmiştir.

Bu hizmet, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olup, (Z) firması, düzenleyeceği faturada KDV hesaplamaz.

Örnek-2: Türkiye’de faaliyette bulunan (A) şirketi, Almanya’da yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiye’den satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

(A) şirketinin, bu komisyonculuk hizmeti, hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır.

Örnek-3: Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acenteliği yapan (B) A.Ş., yurtdışında bulunan bir seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. (B), söz konusu hizmeti karşılığında 25.000 TL almıştır. Türkiye’deki seyahat acentesi aldığı bu paranın 10.000 TL’lik kısmını, turist grubunun Türkiye’deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 15.000 TL kalmıştır. Bu durumda, (B), yabancı seyahat acentesine 15.000 TL’lik hizmette bulunmuş olup, bu hizmet KDV’den istisna olacaktır. Ancak, (B) A.Ş. nin turist grubuna Türkiye’de verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığından, bu hizmetler KDV’ye tabidir.

Bu mükellefin, yabancı seyahat acentesine verdiği söz konusu hizmetlere ait düzenleyeceği faturada, vergiden istisna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura düzenlemesi de mümkündür.

Örnek-4: Türkiye’de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonya’da yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye’de müşteribulmaktadır.

Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye’de faydalanılmakta olup bahse konu hizmet ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmez. Faturanın yabancı firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelinin Türkiye’ye getirilmiş olması bu durumu etkilemez.

Örnek-5: Hollanda’da yerleşik bir firma Türkiye’den maden cevheri ithal etmektedir. Türkiye’de yerleşik (A) firması da söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır.

(A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve bedelini Türkiye’ ye getirmektedir.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetlerden yurtdışında faydalanılmaktadır. Bu nedenle, (A) firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek-6: Irak’ta yerleşik bir firma, Irak’taki bir sulama projesini üstlenen (A) Türk firması hakkında, (B) Türk danışmanlık firmasından yeterlik araştırması yapmasını istemiştir.

(B) danışmanlık firması, bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmiş ve karşılığını döviz olarak Türkiye’ye getirmiştir.

(A) firmasının hizmetinden yurtdışında faydalanılmakta olup (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek-7: Türkiye’de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır.

Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.

Örnek-8: Türkiye’de mukim (Z) firması Almanya’da mukim (Y) firması ile yapmış olduğu sözleşme kapsamında yurtdışındaki kontörlü kredi kartı müşterilerine internet ortamında servis, destek, danışmanlık hizmeti vermektedir. Söz konusu hizmetlere ilişkin fatura Almanya’da mukim (Y) firması adına düzenlenmiş ve karşılığı döviz olarak Türkiye’ye gelmiştir.

(Z) firmasının hizmetinden yurtdışında faydalanıldığından, (Y) firmasına vermiş olduğu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

Örnek-9:Türkiye’de mukim (A) firması ABD’de yerleşik (B) firmasından yine ABD’de yerleşik finansal kiralama şirketi aracılığıyla 60 ay süreyle kiralamış olduğu uçakları Türkiye’ye getirmeden Rusya’da yerleşik bir firmaya kiraya vermiştir.

Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.

Örnek-10: Türkiye’de mukim (T) havayolu firması kendisine ait uçaklarla yurtdışındaki havayolu firmalarına kendi uçuş ekibinin denetimi ve yönetimi altında uçuş saatine endeksli ücretlendirme yapılmak suretiyle yurtdışında uçuş hizmeti vermektedir.

(T) havayolu firmasının yurtdışındaki havayolu firmalarına yurtdışında vermiş olduğu uçuş hizmeti KDV’nin konusuna girmediğinden hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

Tebliğ’deki 10 örnek ve öncesindeki tablo birlikte irdelendiğinde 7. Örnek hariç uyumsuzluk yoktur.  7. örnekteki işlem hizmet kiralama hizmetidir. Hizmet yurtdışındaki bir müşteri bir adına yapılmakta ve kiralama hizmetinden yurtdışında yararlanılmaktadır. Zira burada hizmet, kira konusu aracın ilgili ülkedeki fabrika inşaatında kullanılmasıdır. Bir başka ifade ile kiralama hizmetinden yararlanılan yer yurtdışıdır. Tebliğdeki, işlemin istisna kapsamında sayılmak yerine verginin konusuna girmediği şeklindeki belirleme yeterince açık değildir.

III- SONUÇ

Katma Değer Vergi Kanunu’nda hizmet ihracı ile ilgili yurtdışındaki müşteri kavramı detaylı denebilecek şekilde açıklanmışken hizmetten yurtdışında faydalanma kavramı hakkında herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bu eksiklik maliye bakanlığı tarafından muhtelif tarihlerde yayınlan tebliğlerde giderilmeye çalışılmış ve konuyla ilgili örnek ve açıklamalar nihayet 1 No.lu KDV Uygulama Genel Tebliği’nde toplanmıştır. Maalesef bu tebliğ’de de bütün durumlar için uygulanabilecek kriterler belirlemek yerine önceki tebliğdeki örnekler de artırılmak suretiyle örnek verme yolu seçilmiştir. Aslında bu durumda, idarenin olayın mahiyetine göre bir belirleme yapılması gerektiği şeklinde bir yol izlediği söylenebilir. Belki de bu nedenle konuyla ilgili gelir idaresi tarafından verilmiş çok sayıda özelge vardır. Kanaatimizce Tebliğ’de yapılacak bir değişiklikle verilen örnekler yanında maddeler halinde hangi durumda yurtdışında faydalanma durumunun gerçekleşeceğini dair somut belirlemeler yapılması yerinde olabilecektir.

 

 

Yazar: Abdullah ARMAĞAN*

E-Yaklaşım / Eylül 2015 / Sayı: 273

---

*   Vergi Müfettiş Yrd.
[1] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 25.10.1984 tarihinde kabul edilmiş ve 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış ve 01.01.1985 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

[2] 26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış, 01.05.2014 tarihinde yürürlüğe girmiş  ve yürürlük tarihi itibariyle 1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerini yürürlükten kaldırılmıştır. (İade taleplerinde 2014/mayıs ve sonrası için bu tebliğ 2014/Nisan ve öncesi için ise mülga tebliğlere göre işlem yapılacaktır. Bkz. 10/06/2014 tarih KDV-66 /2014-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri)