I- GİRİŞ

Ekonomik hayatta kurumların ana amacı kar elde etmektir. Ancak zaman zaman kurumların faaliyetleri zararla da sonuçlanmaktadır. Bünyesinde zarar oluşan kurumların ekonomiye tekrar kazandırılması için bu kurumların zararları, kanunda belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda sonraki dönemlerde elde edilen kazançlardan indirilmektedir.

Kurumlar vergisi kanuna göre zarar mahsubu belirli bir süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Zararın işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak karlarla mahsup edilemiyorsa o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kaldırılmaktadır.

II- ZARAR MAHSUBUNDA SÜRE

Kurumlar vergisi kanunun 9. maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı düzenlenmiştir. Kurumların mali bilançolarında yer alan zararlar, sonraki yıllara devredecek ve bu suretle beş yıllık süre içerisinde o yılın kazancından mahsup edilebilecektir. Ancak arka arkaya beş yıl mahsup edilemeyen zarar daha sonraki yıllara devredilemeyecektir. Birbiri izleyen birden fazla yıl sonucu zararlı olduğunda, sonraki yılların gelirinden en önceki yıl zararından başlanarak mahsup yapılır. Bununla birlikte sıraya uyulmaması, beş yıllık zarar mahsup süresi geçirilmemiş olmak kaydıyla hakkın kaybına yol açmaz. Mahsup sırasının değiştirilmesinin en eski yıla ait zarar mahsup süresinin dolmaması kaydıyla önemi yoktur. Örneğin 2013 yılı faaliyeti zararla sonuçlanan mükellef kurum bu zararını en geç 2018 yılı kurum karından mahsup edebilecektir.

III- ZARAR DEVRİ HALİNDE ZARARLI YILLA İLGİLİ DEFTER VE BELGELERİN MUHAFAZASI

VUK’un 253. maddesine göre, defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süreyle muhafaza etmeye mecburdurlar. Belli bir dönemle ilgili olarak, beyan edilen zararın, sonraki yılların gelirinden mahsup edildiği durumlarda, beş yıllık muhafaza ve ibraz süresi zarar mahsubunun tamamen bittiği yılı izleyen yılın takvim yılı başından hesaplanır. Örneğin 2007 yılı zararını 2012 yılı gelirinden mahsup eden mükellef, 2007 yılı defter ve belgelerini 2012 yılı ile ilgili zamanaşımı süresinin sonu olan 2017 yılı sonuna kadar saklamak zorundadır.

Bu çerçevede örneğin, 2012 yılı kazancının tespiti sırasında, 100 birim kazançtan, 20 birimlik 2007 yılı zararının indirilmesi durumunda, mükellefin 2007 yılı hesaplarının 2017 yılı sonuna kadar vergiye tabi tutulması mümkündür. Bu şekilde mükellefin 2007 yılı hesaplarının 2014 yılında incelemeye tabi tutulması ve inceleme sonucu ilgili dönemin 20 birim zarar değil, tam tersine karlı olduğunun saptanması mümkündür. Bu durumda 2007 yılı için tarhiyat yapılamayacaktır. Ancak 2012 yılında mahsup edilen 20 birimlik zarar mahsubu işlemi iptal edilecek, 2012 yılına ilişkin olarak tarhiyat yapılacaktır.

IV- KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİNDE BEYAN EDİLEN ANCAK MAHSUP İŞLEMİ YAPILMAYAN GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ İZLEYEN YILLARDA MAHSUP EDİLİP EDİLEMEYECEĞİ

Konuya ilişkin olarak seçilen Vergi idaresi tarafından verilen özelgeler;

A- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ 11.05.2011 TARİH VE KVK 9-493 SAYILI ÖZELGESİ

2006 takvim yılı beyannamenizden doğan ve sehven 2007 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirime konu edilmeyen zararın düzeltme yolu ile indirime konu edilip edilemeyeceğine ilişkin istenen görüşe cevaben;

İlgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Ayrıca, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından düşülmeyen 2006 yılı zarar tutarının, sonraki yıl  beyannamelerinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp; söz konusu zarar tutarının 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da indirim konusu yapılması mümkün değildir.

B- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ 23.09.2010 TARİH VE KVK 9-366 SAYILI ÖZELGESİ

2007 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması unutulan 2006 yılı zararının 2008 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hakkında istenen görüşe cevaben;

2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından indirim konusu yapılmayan 2006 yılı zararının, 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla 2007 kurumlar vergisi matrahının tespitinde de indirimi mümkün değildir.

C- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ 11.10.2010 TARİH VE KVK 9-405 SAYILI ÖZELGESİ

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin tetkikinde, 2004 hesap döneminde 73.389,43 TL zarar, 2005 hesap döneminde 11.454,21 TL zarar beyan ettiğiniz, 2004 hesap dönemi zararınızı sehven 2005 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde göstermediğiniz, 2006 hesap döneminde kar elde etmeniz nedeniyle 2004 ve 2005 hesap dönemlerinde doğan zararları bu dönemde mahsup ettiğiniz, vergi dairenizce tarafınıza yapılan sözlü açıklamada 2004 dönem zararının 2005 dönem beyannamesinde yazılmamış olması nedeniyle sözü edilen zarar tutarından feragat edildiğinin kabul edilmesi, dolayısıyla ilgili zarar tutarının 2006 beyannamesinde mahsup edilmemesi gerektiğinin bildirildiği belirtilerek, 2004 hesap dönemi zararının 2006 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilip edilemeyeceği hakkında istenen görüşe cevaben;

2004 hesap dönemi zararının 2006 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi için, 2005 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. 2005 hesap döneminde zarar beyan etmeniz nedeniyle, bu dönem için verilecek olan bir düzeltme beyannamesiyle 2004 yılı zararı olarak gösterilen tutarın 2005 hesap dönemi beyannamesinde gösterilmesi şartıyla, 2004 yılına ilişkin söz konusu zarar tutarının 2006 yılı kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılması mümkündür.

D- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ 22.10.2010 TARİH VE KVK/70/2-19 SAYILI ÖZELGESİ

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; 2003 yılı kurum zararının 2004 yılı beyannamesinde, 2004 yılı kurum zararının 2005 ve 2006 yılı beyannamesinde, 2005 yılı kurum zararının da 2006 yılı beyannamesinde sehven gösterilmediği; 2003, 2004, 2005 ve 2006 yılı zararlarının 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesindeki kurum kârından sehven mahsup edildiği ve arta kalan 2004, 2005, 2006 yılı zararlarının 2008 yılı kurumlar vergisi kârından mahsubunun yapıldığı belirtilmiş olup 2005, 2006, 2007 ve 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinin düzeltilmesi hususu hakkında istenen görüşe cevaben;

2004 hesap döneminin zamanaşımına uğramış olması nedeniyle, 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi ve 2003 yılı geçmiş yıl zararının 2004 yılı beyannamesinde gösterilmesi mümkün olmadığından, söz konusu zarar tutarının sonraki dönemlerde indirim konusu yapılmasına imkan yoktur.

 2004 yılı zararının, 2005 ve 2006 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin düzeltilmesi suretiyle bu beyannamelerde ayrı olarak gösterilmesi; 2005 yılı zararının da, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı olarak gösterilmesi şartıyla, söz konusu zarar tutarlarının 2007 ve 2008 yıllarına ilişkin verilen beyannamelerde indirim konusu yapılması mümkündür.

 Ayrıca, 2003 yılı zararının mahsup imkanının bulunmaması nedeniyle, 2007 ve 2008 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin de düzeltileceği ve gerekli tarhiyatların yapılacağı tabiidir şeklinde görüş bildirmiştir.

V- SONUÇ

5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde gösterilen zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Söz konusu hükümlerin incelenmesinden görüleceği üzere, geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirebilmesi için her yılın zararının beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekir. Birden fazla dönemin zararla sonuçlanması durumunda, zarar mahsubunda en önceki yıl zararından başlanmak suretiyle mahsup işlemi yapılmalıdır. Buna göre geçmiş yıllara ait zararların, beş yıllık süre içinde olmak kaydıyla, dönem karının mevcut olduğu ilk dönemden itibaren mahsup edilmesi gerekmekte olup dönem karının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yukarıda bahsedilen kanun hükümleri ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilen  özelgeler dikkate alındığında kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen ancak mahsup işlemi yapılmayan geçmiş yıl zararlarının izleyen yıllarda mahsup işleminin yapılması mümkün bulunmamaktadır. Aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararlarını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir. Sonradan telafi edilemez zararlarla karşılaşmamak için, şekli koşullara uyulmasına özen gösterilmesi gerekmektedir.  Yasanın aradığı şekille ilgili konulara dikkat edilmezse veya tercihler zamanında kullanılmazsa, telafi edilemez sonuçları doğabilecektir.

Yazarlar: Ersin URAK*

                Gürsel KOKARCA*

E-Yaklaşım / Kasım 2015 / Sayı: 275

*  Vergi Müfettişi