I- GİRİŞ

Kuruluş aşamasında sağladığı kolaylıklar sebebiyle daha çok tercih edilen basit şirket türlerinin, sağladığı hukuki ve vergisel avantajlar sebebiyle nev’i değişikliği yaptığı çok sıkça rastlanan bir durumdur.

Özellikle 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu ile birlikte, anonim şirketlere (A.Ş.) çok büyük avantajlar sağlanmıştır. Örneğin, önceden en az 5 ortakla kurulabilen A.Ş.’ler artık tek ortaklı olarak da kurulabilmekte, hatta mevcut A.Ş.’ler de tek ortaklı hale dönüşebilmektedir. A.Ş. ortağının, şirketin vergi borçlarından sorumluluğu bulunmazken, limited şirket (Ltd. Şti.) ortağı hissesi oranında vergi borcundan sorumludur. A.Ş.’lere sağlanan bu ve bunun gibi hukuki avantajlar ve vergi mevzuatı ile sağlanan vergisel avantajlar sebebiyle, A.Ş.’ler daha çok tercih edilir duruma gelmiştir.

Yazımızın konusunu da, uygulamada en sık rastlanan nev’i değişikliği türü olan Ltd. Şti.’den A.Ş.’ye dönüşümün vergi kanunları kapsamında incelenmesi oluşturmaktadır.

II- KURUMLAR VERGİSİ KANUNU VE STOPAJ YÖNÜNDEN

A- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(1) “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi” başlıklı 19. maddesinde;

“(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması,

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi,

(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmeleri de devir hükmündedir…”

hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan Kanun’un “Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi Hallerinde Vergilendirme” başlıklı 20. maddesi ise aşağıdaki gibidir:

“(1) Devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir; birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir…”

Yukarıdaki Kanun hükümlerini dikkate aldığımızda örneğin, (S) Ltd. Şti. nev’i değiştirmiş ve (SH) A.Ş.’ye devrolmuş olsun. Devre ilişkin karar 01.10.2014 tarihinde Ticaret Sicilinde tescil edilmiştir. Dolayısıyla devir tarihi 01.10.2014 olacaktır. Bu nedenle (S) Ltd. Şti.’nin 01.01.2014 tarihinden 01.10.2014 tarihine kadar -bu tarih dahil- elde ettiği kazançların vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre (S) Ltd. Şti.’nin 01.10.2014 tarihi itibariyle devir bilançosu çıkarılmalı dolayısıyla dönem sonu da 01.10.2014 tarihi olmalıdır.

(S) Ltd. Şti. ve (SH) A.Ş., 01.01.2014-01.10.2014 dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini hazırlayıp müştereken imzalamalı ve KVK 20/1/a-2 hükmü gereği birleşmenin Ticaret Sicil Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde (S) Ltd. Şti.’nin bağlı bulunduğu vergi dairesine vermelidirler. Beyannamenin ekine (SH) A.Ş.’nin, (S) Ltd. Şti.’nin tahakkuk etmiş ve edecek bütün vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer vergi ödevlerini yerine getireceğini belirten taahhütname ile birlikte yine müştereken imzalanmış devre ilişkin bilanço ve gelir tablosu da eklenmelidir.

B- STOPAJ YÖNÜNDEN

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Vergi Kesintisi” başlıklı 15. maddesinin beşinci fıkrasında, bu madde gereğince vergi kesintisi yapmak zorunda olanların, bu vergileri ödeme ve tahakkukun yapıldığı yer itibariyle bağlı oldukları vergi dairesine, vergilendirme dönemini izleyen ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirmeye mecbur oldukları ve Gelir Vergisi Kanunu’nda belirlenen usul ve esasların, bu maddeye göre verilecek muhtasar beyannameler hakkında da uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre yukarıda verdiğimiz örnek uygulamada, devir tarihine (nev’i değişikliği tarihine) kadar (01.10.2014) yapılan tevkifatlara ilişkin muhtasar beyannamenin (S) Ltd. Şti. adına verilmesi gerekmektedir. Daha sonraki muhtasar beyannamelerin (SH) A.Ş. tarafından verileceği tabiidir.

III- VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(2) “Tasdike Tabi Defterler” başlıklı 220. maddesinde tasdike tabi defterler sayılmış olup, “Tasdik Zamanı” başlıklı 221. maddesinde;

“Bu kanunda yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar:

1- Öteden beri işe devam etmekte olanlar defterin kullanılacağı yıldan önce gelen son ayda;

2- Hesap dönemleri Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler, defterin kullanılacağı hesap döneminden önce gelen son ayda;

3- Yeniden işe başlayanlar, sınıf değiştirenler ve yeni bir mükellefiyete girenler işe başlama, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önce; vergi muafiyeti kalkanlar, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak on gün içinde;

4- Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, nev’i değişikliği işleminin hesap döneminin kapatılmasını gerektirmesi nedeniyle, yasal defterlerin A.Ş. olarak tescil edilmeden önce veya en geç tescil tarihinde tasdik ettirilip kullanılması gerekmekte olup, devir tarihi olan 01.10.2014 tarihinde yapılan işlemlerin de A.Ş. defterlerine kayıt edilmesi gerekmektedir.

381 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin(3) 4.15. bölümüne göre birleşme halinde, münfesih kurum veya kurumlara ait bildirim formları, bu kurumların fesih oldukları tarihteki kanuni temsilcileri tarafından verilir. Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde yapılan devirlerde ise, münfesih kurumun o dönemdeki faaliyetlerine ilişkin bildirim formları, münfesih kurumun unvanı ve vergi kimlik numarası yazılmak suretiyle devir alan kurum tarafından verilecektir.

Aynı Tebliğ’in 4.1. bölümünde; “İşini bırakan (terk eden) mükellefler bildirim formlarını işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar vermek zorundadırlar. Bu bildirimler; kullanıcı kodu, parola ve şifre almış mükelleflerce veya 3568 sayılı Kanun’a istinaden yetki almış meslek mensuplarınca verilecektir. Bildirim formlarının verileceği vergi dairesi, mükelleflerin en son bağlı bulundukları vergi dairesidir.”açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, söz konusu nev’i değişikliği durumunda devralınan kurumun devrin gerçekleştiği döneme ilişkin bildirimleri bunlar adına, devir alan kurumun şifresi veya 3568 sayılı Kanun’a istinaden yetki almış meslek mensupları tarafından verilebilecektir. Ancak, devir alan şirketin devralınan kuruma ait Ba-Bs bildirim formlarını verebilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı’na (GİB) dilekçe ile başvurarak yetki alması gerekmektedir.

Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre nev’i değişikliğinin devir hükmünde olması ve devir işleminin anılan Kanun çerçevesinde gerçekleşmesi halinde devrolan şirketin hukuki varlığının sona ererek şirketin devir tarihi itibariyle çıkarılan bilançosunun aktif ve pasifiyle kül halinde devralan şirkete geçmesi nedeniyle, devralan şirketin hesaplarına intikal edecek olan kayıt, devir tarihine kadarki süreci kapsamaktadır. Dolayısıyla devir tarihinden sonraki evrak ve vesikaların, nev’i değişikliği sonucu anonim şirket statüsü kazanan şirket adına düzenlenmesi(4) gerekmektedir.

IV- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun(5) 1/1. maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, 17/4-c maddesinde; Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.) KDV’den istisna olduğu, 41/1. maddesinde ise; “mükelleflerin ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanların KDV beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü (24.) günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlü oldukları, 46/1. maddesinde; beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı (26.) günü akşamına kadar ödemeye mecbur oldukları,” hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, limited şirketin anonim şirkete devri işleminin Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre gerçekleşmiş olması halinde, söz konusu nev’i değişikliği işlemi KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi gereğince KDV’den istisna olacak ve nev’i değişikliğinin yapıldığı ayın başından nev’i değişikliği (örneğimizde 01.10.2014) tarihine kadar gerçekleşen işlemlerin limited şirket ve nev’i değişikliğinin gerçekleştiği tarihten itibaren bu tarihin içinde bulunduğu ayın sonuna kadar olan işlemlerin anonim şirket tarafından takip eden ayın 24. günü akşamına kadar KDV beyannamesi ile beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin beyannamenin verildiği ayın 26. günü akşamına kadar ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan, yukarıda belirtilen şartlarda gerçekleştirilen tür değişikliği için KDV uygulanmayacak olup, limited şirketin sonraki döneme devreden katma değer vergilerinin anonim şirket tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılması mümkündür. Eğer devrolan şirketin KDV iade alacağı var ise bu alacak da devralan şirkete intikal edebilecektir.

V- SONUÇ

Yukarıda yer alan Kanun hükümlerinden ve bu hükümlere dayanarak yaptığımız açıklamalardan da görüleceği üzere, limited şirketlerin nev’inindeğiştirilmesi sureti ile anonim şirkete dönüştürülmesi kolaylaştırılmış; Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan devir hükümleri de dikkate alındığında, avantajlı bir şekilde vergisiz olarak nev’i değiştirilmesi mümkün kılınmıştır. Bu bağlamda, nev’i değiştiren şirketlerin dönem sonu işlemleri ile vergi kanunları çerçevesinde yapılması gereken işlemler yazımızda ele alınmıştır.

 

*           YMM, E.Vergi Müfettişi

(1)         21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         06.02.2008 tarih ve 26779 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         Aslolan bu olmakla birlikte, 213 sayılı VUK’un 3/B maddesine göre vergilendirmede gerçek durum esas olduğundan, devir tarihinden sonra limited şirket adına düzenlenmiş olan evrak ve vesikaların da anonim şirket tarafından dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz.

(5)         02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.