I- GİRİŞ

Hızla değişen sosyo-ekonomik şartlar nedeniyle işletmeler ölçekleri büyüdükçe varlıklarını sağlıklı bir şekilde sürdürebilmek ve aynı zamanda kâr maksimizasyonuyla birlikte çalışanların memnuniyetini sağlamak için sürekli olarak yeni enstrümanlarla birlikte maliyetleri azaltmanın yollarını aramaktadır.

Son zamanlarda şirketlerin araç satın almak yerine daha çok tercih ettiği bir yöntem olan ortakların yöneticilerin ve personelin kendi şahsına ait araçlarını kiralama yöntemiyle kira bedelini kurum kazancından gider olarak indirim konusu yapabilmeleri tercih edilir hale gelmiştir. Bu konunun vergi mevzuatımız açısından doğuracağı sonuçları aracın sahibi yönetici veya ortağı ile ilgili şirketi açısından çeşitli vergi kanunları yönünden değerlendirelim.

II- KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı belirtilmiştir. Buna istinaden Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddenin 5. fıkrasına göre “kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri” safi kazancın tespit edilmesi için indirilmesi kabul edilir. Bu maddede kiralanan taşıta ait giderlerinin kurum kazancından indirilebilmesi için taşıtın işletmenin aktifinde olması gerektiği, işin mahiyeti gereği kullanıldığı ve kiralama yoluyla edinilmiş olması gerektiği anlaşılmaktadır. Burada şirketin bu giderinin yasal sınırlar içerisinde olması ve muvazaadan ari olması önem arz etmektedir. Ayrıca 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 1. fıkrasında “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı maddesinde “Kurumlar, ilişkili kişilere emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımda bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.” denmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddenin 2. fıkrasında da ilişkili kişinin tanımı şu şekilde yapılmıştır: Kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Şirket yöneticisi veya ortağı bu tanıma göre ilişkili kişi sayıldığından, aynı maddenin 4. fıkrasının a bendine göre karşılaştırılabilir fiyat yöntemiyle kiralama yapması durumunda bu yasal ve kabul edilebilir bir gider niteliğinde olacaktır. Aksi takdirde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddenin 1. fıkrasına göre kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla ücret veya kâr dağıtımı şeklinde örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Ayrıca yine GVK’nın 40. maddesinin 5. fıkrasına göre kiralama yoluyla edinilen bu kiralama işlemine mütenasip sözleşmede belirtilen kasko, trafik sigortası, yakıt, bakım onarım gibi giderlerde vergi matrahından düşülebilmektedir.

III- GELİR VERGİSİ YÖNÜNDEN

Şirketin sözleşmeyi uygun olarak piyasa fiyatlarıyla yapmış olduğu ve kurum kazancından yukarıda belirtilen şartlar dahilinde gider olarak indirilebilecek kira ödemesinin yönetici veya ortak açısından gelir vergisine tabi olup olmayacağı yönünden konuyu irdelemekte fayda var.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesine göre “motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç makine ve tesisat ile bunların eklentileri”nin sahipleri tarafından kiraya verilmesinden elde edilen kazançlar gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabidir. Dolayısıyla aracını kiralayan yöneticinin elde ettiği kazanç gayrimenkul sermaye iradıdır.

Yine aynı Kanun’un vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesine göre 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararlıyla belirlenen % 20 oranında stopajı gelir vergisine mahsuben şirket her ay yapacağı ödemeler üzerinden yapacak ve muhtasar beyanname ile ertesi ayın 23. akşamına kadar ilgili vergi dairesine beyan edip ödeyecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama Yapılmayan Haller” başlıklı 86. maddesindeki düzenlemeler gereğince aracını şirkete kiraya veren yöneticinin vergiye tabi yıllık gelirleri toplamı GVK’nın 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2014 yılı için 27.000,00 TL) aşmıyor ve diğer geliri de yoksa yıllık beyanname vermeyecek, ücret geliri de varsa ve tek bir işverenden alıyorsa yine hem ücreti hem de gayri menkul sermaye iradı sayılan kira gelirini beyan etmeyecek fakat ticari, zirai, serbest meslek kazancını ya da iş yeri kira geliri vb. diğer gelirleri varsa ve bunlar için beyanname verilmesi halinde bu gelirini beyannameye dahil etmeyecektir. Dolayısıyla onun adına sorumlu sıfatıyla şirket tarafından muhtasar beyanname ile tevkif edilerek ödenen % 20 stopaj araç sahibinin ödediği nihai vergi olacaktır.

Söz konusu araç sahibinin gayrimenkul sermaye iradından elde ettiği gelir yıllık 24.000,00 TL olduğundan 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmadığı ve başka geliri olmadığı için beyanname vermesine gerek olmadığını yukarıda belirtmiştik. Ancak aynı kişinin araç kiralama işleminden başka gelirleri de olduğunu varsaydığımızda ortaya çıkacak durumları daha detaylı açıklamakta fayda var.

1- Şirket yöneticisinin aracını kiralama işleminden elde ettiği gelirin dışında bir de tek işverenden ücret geliri var ise yine GVK’nın 86/b bendine göre toplama yapılamayacağından 103. maddedeki 2. dilimde yer alan 27.000,00 TL’yi de aşmayacağı için beyanname vermesine gerek yoktur.

2- Şirket yöneticisinin elde ettiği gelirin dışında birden fazla işverenden tevkif suretiyle alınmış ücret geliri olduğunda birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmıyorsa beyannameye dahil edilmeyecektir.

3- Örneğin aracını aylık brüt 2.000,00 TL bedelle şirkete kiralamış olan şirket yöneticisinin, aylık brüt 3.000,00 TL de ücret geliri olduğunu, aylık brüt 1.250,00 TL işyeri kira geliri olduğunu ve birde aylık 700,00 TL mesken kira geliri olduğunu varsayacak olursak;

– Araç kiralama işlemi                                   2.000,00 TL x 12 = 24.000,00 TL (Yıllık)

– Ücret geliri                                                 3.000,00 TL x 12 = 36.000,00 TL (Yıllık)

– İşyeri kira geliri                                           1.250,00 TL x 12 = 15.000,00 TL (Yıllık)

– Mesken kira geliri                                       700,00 TL x 12 = 8.400,00 TL (Yıllık)

– Bir yıl içinde elde ettiği toplam gelir                                     = 83.400,00 TL (Yıllık)

Ücret gelirleri tek işverenden tevkif suretiyle alındığı için GVK’nın 86. maddeye göre beyannameye dahil edilmeyecektir. Gayrimenkul sermaye iratlarından elde ettiği gelirler toplandığında 47.400,00 TL gibi bir rakam ortaya çıkmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesinde yer alan mesken kira gelirleri için uygulanan istisna tutar 3.300 TL olarak tespit edilmiş olduğu için (285 Seri No.lu GV Genel Tebliği) bu tutar elde edilen gayrimenkul sermaye iradı toplamdan düşülecektir. Tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira gelirleri 2014 yılı için 27.000,00 TL’yi aşıyorsa beyan edilecektir fakat şirket yöneticisinin işyeri kira geliri tek başına yıllık 27.000,00 TL’yi aşmadığı için diğer gayrimenkul sermaye iratlarından elde edilen gelirler toplamına dahil edilecektir. Bu sebeple yıllık 24.000,00 TL + 15.000,00 TL + 8.400,00 TL (mesken kira geliri) toplandığında mükellefin beyana tabi gelirler toplamı 47.400,00 TL olacaktır.

Beyana tabi gelirden mesken kira gelirleri için uygulanan istisna tutarı (3.300,00 TL) düşülmelidir (Kalan tutar 44.100,00 TL).

Şirket yöneticisinin götürü gider yöntemini seçtiğini düşünürsek kendisinin % 25 oranında götürü gider uygulama hakkı olduğunu ve bu giderler düşüldükten sonra safi irada ulaşılmış olacağını belirtelim (44.100,00 TL x 0,25= 11.025,00 TL).

GVK’nın 89. maddesindeki indirimlerden sonra vergiye tabi matraha ulaşılmış olacaktır. Şirket yöneticisinin indirime tabi işlemi olmadığını varsayıp matraha ulaşalım (44.100,00 TL – 11.025,00 TL= 33.075,00 TL).

Daha sonra matrahı GVK’nın 103. maddesindeki dilimlere göre vergilendirdiğimizde şirket yöneticisinin ödemesi gereken vergi ortaya çıkmaktadır (6.065,00 TL).

Şirket yöneticisi, GMSİ ile ilgili beyannamesinde vergi dairesine bildirdiği 6.065,00 TL tutarındaki vergiden stopaj yoluyla daha önce ödemiş bulunduğu araç kirası ve işyeri kirası nedeniyle adına tevkif edilen tutarı düştükten sonra Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksitte ödeyecektir.

Dikkat edilmesi gereken bir husus da kira gelirinin yanında ticari, zirai veya mesleki kazancını beyan etmek zorunda olanlar, 21. maddedeki 3.300 TL’lik istisnadan yararlanamayacağıdır.

IV- KDV AÇISINDAN

KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’ye tabidir. Ancak yine aynı Kanun’un 17. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne göre ise kiralama işleminin KDV’den müstesna olması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir. Örneğin iktisadi işletmeye dahil olmayan şahsi mal varlığına dahil büro, dükkan gibi işyeri kiralamaları bu kapsamdadır.

KDV Kanunu’nun 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nde de arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakları iktisadi işletmelere dahil olmayabilecek gayrimenkuller olarak sayılmış, araçlar ise taşınır mal niteliğinde görüldüğünden bu kapsamda gayrimenkul olarak değerlendirilmemiştir.

İlgili Genel Tebliğ’e göre gayrimenkul olarak değerlendirilmeyen otomobil, kamyonet vb. araçların kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla KDV’den istisna bir işlem olmadığından 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne göre şirket yöneticisinin araç kiralama işlemi nedeniyle beyannameye tabi olmadığından vergi dairesine ödeyemeyeceği verginin (Z) şirketi tarafından bu kiralama işlemine KDV tevkifatı uygulanması suretiyle sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesinde beyan edilecektir. Şirketin uygulayacağı bu KDV aynı dönemde 1 no.lu KDV beyannamesinde ise indirim konusu yapılabilecektir.

V- DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1 sayılı tablosunda belirtilen oranlara göre mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden (2014 yılı için binde 1,89, kefilli sözleşmelerde binde 9,48) damga vergisi hesaplanmaktadır. Şirket yöneticisi veya personelinin kiralanmak istenen aracı için düzenlenmesi söz konusu olan bir kira sözleşmesi olacağından damga vergisine tabi olacaktır.

VI- BELGE DÜZENİ AÇISINDAN

Söz konusu kiralama işlemi dolayısıyla araç sahibi şirket yöneticisi veya personelin vergi mükellefiyeti olmaması dolayısıyla Vergi Usul Kanunu’na göre fatura ya da herhangi bir belge düzenlemesi söz konusu olmayacağından şirketin VUK’un 234. maddesi gereği gider pusulası düzenlemesi gerektiği yönünde görüşler mevcut olsa da kira ödeme işlemiyle ilgili banka ödeme dekontlarının var olduğu takdirde gider pusulasına gerek olmadığı düşüncesi ağırlık kazanmaktadır. Ancak konuyu Maliye Bakanlığının yayınlayacağı bir tebliğ ile açıklamasında fayda görmekteyiz.

Sonuç olarak konuyu rakamsal örnek vererek kısaca açıklayacak olursak;

1- Aracı aylık brüt 2.000,00 TL karşılığı çalışanı veya ortağından kiralayacak olan şirket öncelikle Ocak ayında aracı kiralamaya başlayacağı sözleşmeyi düzenleyerek aylık kira bedeli olan 2.000,00 TL ve sözleşmede açıkça belirtilmiş olmak kaydıyla araca ait diğer muhtelif giderleri (bakım onarım akaryakıt vb.) her üç ayda bir dönemsel olarak geçici vergi matrahına esas olacak kurum kazancından indirim konusu yapacaktır (GVK md. 40/5).

2- Şirket, aracını kiralayan yöneticiye her ay 2.000,00 TL’nin %20’si olan 400,00 TL’yi stopaj yoluyla tevkif ederek net 1.600,00 TL ödeyecek, tevkif edilen 400,00 TL ise şirketin muhtasar beyannamesi ile ertesi ayın 23. akşamına kadar ilgili vergi dairesine araç sahibi adına beyan edilip ödenecektir.

3- Araç sahibi şirket yöneticisinin 2014 yılına ilişkin 2015 yılında beyan edeceği başka geliri olmadığı düşünülürse yıllık 24.000,00 TL brüt geliri dolayısıyla (GVK’nın 86. maddesinin 1-c bendine göre 2014 yılı için 27.000,00 TL) beyan sınırının altında kaldığı için beyanname vermeyecektir. Şirket yöneticisinin 2014 yılında tevkifata tabi toplam 6.000,00 TL’de brüt iş yeri kira geliri olduğu varsayılırsa (24 000,00 TL + 6.000,00 TL) 30.000,00 TL’lik brüt gelirini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edecek beyanname üzerinden hesaplanan vergiden daha önce tevlif suretiyle kesilen stopajlar mahsup edilecektir.

Araç kiralama işleminin aylık bedeli olan 2.000,00 TL’nin %18 KDV’si 360,00 TL ise, şirket tarafından her ay araç sahibine değil, tam tevkifat yapılarak 2 no.lu KDV beyannamesi ile aracı kiralayan şirket tarafından beyan edilecek ve aynı tutar 1 no.lu KDV beyannamesi ile indirim konusu yapılacaktır. Dolayısıyla aracı kiralayan şirketin KDV açısından herhangi bir mali yükü kalmayacaktır.

Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre Kanun’a ekli I sayılı tabloda yer alan kira sözleşmeleri (sözleşme süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,89 oranında damga vergisine tabi olacaktır Buna göre aylık 2.000,00 TL bedelli kira sözleşmesinin yıllık bedeli 24.000,00 TL üzerinden binde 1,89 oranında hesaplanan 45,36 TL damga vergisi sözleşmenin tarafları olan araç sahibi ve ya şirket tarafından ödenecektir. Ödemelerden ise her iki taraf karşılıklı müteselsil olarak sorumlu tutulacaktır.

 Yazar: V. Arif ŞİMŞEK*

Yaklaşım / Mart 2014 / Sayı: 255

*           YMM, Maliye Bakanlığı, E. Personel Genel Müdürü